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論增值稅改革
論增值稅改革
黃維青
我國全面推行增值稅以來，起到了很好的效果，也暴露出一些矛盾，影響了它的功能進一步充分發(fā)揮。此外，增值稅的征收管理過于依賴增值稅專用發(fā)票，也帶來一些問題。
一、增值稅轉(zhuǎn)型問題
增值稅的稅基是貨物和勞務(wù)的增值額。由于稅基的價值構(gòu)成不同，增值稅分成三種類型：即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。增值稅轉(zhuǎn)型問題，涉及幾個方面：
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1、重復(fù)課稅因素并未完全消除，由于我國推行的是“生產(chǎn)型”而非“消費型”增值稅，對外購固定資產(chǎn)所含增值稅款不予抵扣，因此，仍存在重復(fù)課稅現(xiàn)象，并由于企業(yè)資本有機構(gòu)成不同，重復(fù)課稅的程度也不一，在一定程度上仍然阻礙了市場經(jīng)濟的發(fā)展。
2、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)由于資本有機構(gòu)成較高，投資資本支付的增值稅得不到抵扣，不利于產(chǎn)業(yè)政策的實現(xiàn)。
3、內(nèi)陸地區(qū)采掘業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)比重大，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)資本有機構(gòu)成較高，稅負高于沿海地區(qū)加工工業(yè)，不利于縮小地區(qū)經(jīng)濟差距。
4、不利于擴大產(chǎn)品出口，參與國際市場競爭。以不含稅價格出口產(chǎn)品是世界各國通行的做法，也是提高本國產(chǎn)品競爭能力的一項重要舉措。由于我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，稅款抵扣不足，即使按照增值稅法定稅率計算退稅，出口產(chǎn)品仍然含有一定的增值稅。產(chǎn)品出口成本中，由于固定資產(chǎn)價值所含已征稅款得不到退稅，不利于擴大我國產(chǎn)品出口。
5、增值稅抵扣項目審核比較困難。由于外購固定資產(chǎn)所含稅額不能抵扣，在實際工作中就出現(xiàn)了如何準確劃分固定資產(chǎn)與非固定資產(chǎn)的問題。雖然財務(wù)會計制度對此做出了規(guī)定，但具體到一些單位價值超過標準、但使用年限不夠，或使用年限較長、單位價值卻不到標準的項目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作為固定資產(chǎn)，容易與企業(yè)發(fā)生分歧。同時，一些企業(yè)為了達到多抵扣的目的，往往將大修理化整為零，增加了稅收管理工作的難度。
6、不法分子利用扣稅差異，偷逃國家稅收。目前我國增值稅允許抵扣的憑證種類多，扣除率不一，加上主要是依靠人工審核，辨別真?zhèn)屋^難，一些不法分子利用扣稅差異，大肆偷騙國家稅款，使國家利益受損。
7、稅收負擔(dān)失衡
由于我國現(xiàn)行增值稅在稅率結(jié)構(gòu)、政策和管理等方面存在差異，生產(chǎn)型增值稅稅負與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的資本有機構(gòu)成密切相關(guān)，使得增值稅稅收負擔(dān)分布失衡。
�。�1） 行業(yè)之間增值稅負擔(dān)水平不同。一些高新技術(shù)等資金密集型產(chǎn)業(yè)，由于外購固定資產(chǎn)比重大，所含增值稅款不予抵扣，稅負明顯高于其他行業(yè)。同時一些自然資源開采和以礦產(chǎn)品為生產(chǎn)資料的行業(yè)，增值稅負明顯高于平均水平。
�。�2）增值稅兩納稅人之間稅負水平不同。由于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人在計算增值稅方法上不同，使得兩者的稅負水平存在差異，銷售毛利率高的商業(yè)企業(yè)如果選擇做小規(guī)模納稅人，就比選擇做一般納稅人的稅負低，反之則高。
（二）緊迫性：
1、21世紀是知識經(jīng)濟競爭的年代，資本品（包括無形資產(chǎn)）的投資要負擔(dān)稅款的辦法，會削弱我國知識經(jīng)濟的發(fā)展。
2、我國加入WTO多年，但我國產(chǎn)品如仍背負著隱性的“投資稅”，無異帶著枷鎖與人賽跑，勢必影響企業(yè)國際競爭力。特別是當前我國經(jīng)濟正處結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時刻，需要進行資產(chǎn)重組，加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)進步步伐，積極推進商品出口，保證經(jīng)濟發(fā)展速度。在這個時候?qū)F(xiàn)行增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)換為消費型，已是十分迫切了。
�。ㄈ┰鲋刀惗愂肇摀�(dān)分布失衡的弊端：
1、沒有充分體現(xiàn)增值稅公平稅負的原則，不利于企業(yè)公平競爭。我國現(xiàn)行增值稅制雖然使同一行業(yè)的企業(yè)之間增值稅稅負基本相同，但不同行業(yè)企業(yè)之間的增值稅稅負相差較大，違背了增值稅稅負不因行業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品差異而有差別的原則。在銷售收入既定的情況下，增值稅稅負水平主要取決于增值額的大小和稅率的高低�，F(xiàn)行增值稅稅負分布不均，使得處于不同行業(yè)企業(yè)之間的競爭能力出現(xiàn)差別，影響了企業(yè)之間的公平競爭，不適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。
2、影響了對稅負較高行業(yè)的投資，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡是我國經(jīng)濟運行中存在的一個深層次矛盾，加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，是當前我國宏觀經(jīng)濟政策的主要目標之一。然而，我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅使得企業(yè)更新設(shè)備、改造技術(shù)和從事高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的增值稅稅負較高，建設(shè)這些項目的投資多于一般產(chǎn)業(yè)，投資成本增加，經(jīng)營風(fēng)險加大，影響了企業(yè)技術(shù)改造和投資的積極性，進而影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的有效調(diào)整和優(yōu)化。只有盡快實施增值稅轉(zhuǎn)型，才能從根本上解決這個問題。
�。ㄋ模┺D(zhuǎn)型風(fēng)險
目前實施轉(zhuǎn)型是會有一定風(fēng)險的。風(fēng)險之一是國家財政收入的保障；風(fēng)險之二是企業(yè)承受能力的限度。這兩個方面風(fēng)險的程度又是此消彼長的，其關(guān)鍵則在于轉(zhuǎn)型的方法。
一般來說，在原稅負的基礎(chǔ)上選擇生產(chǎn)型增值稅由于稅基寬，相對稅率可以定得低些；如果選擇消費型增值稅，由于稅基沒有了固定資產(chǎn)價值，相對稅率則要定得高一些。據(jù)1994年稅制改革時測算，新稅制中的增值稅基本稅率選擇生產(chǎn)型為17%，如果選擇消費型要達到23％多，相差6個多百分點�，F(xiàn)在如果要將生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，則要基本稅率相應(yīng)調(diào)整到23%多，國家財政收入方面的風(fēng)險就基本上可以化解 。但是另一方面，各行各業(yè)納稅人之間的稅負則將由于資本有機構(gòu)成的高低不同而發(fā)生此消彼長�；A(chǔ)工業(yè)、采用高新技術(shù)的企業(yè)資本有機構(gòu)成高，稅負下降；加工工業(yè)、一般傳統(tǒng)技術(shù)的企業(yè)資本有機構(gòu)成低，稅負上升。而后者在當前經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整過程中面臨困難比較多，承受增加稅負的能力弱，有可能會造成破產(chǎn)戶數(shù)增加，欠稅增多，使相當一部分稅收不上來。
為減輕財政風(fēng)險實行收入型增值稅，弊多利少。實施收入型增值稅的固定資產(chǎn)抵扣稅額總量上并沒有減少，只是最初年份可能少一些，以后逐年遞增，財政壓力越來越大。同時，生產(chǎn)型增值稅的許多問題依舊存在。而且從操作上講，拋卻了憑增值稅專用發(fā)票扣稅的鏈條機制，計算繁瑣，稅基的核實難度加大，征納成本增大。故我們把收入型增值稅排除在選擇之外。當然，如果產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整得快一些、經(jīng)濟效益提高，會減少財政風(fēng)險。
�。ㄎ澹┙档娃D(zhuǎn)型的代價
如果時機和方法的選擇恰當，實施轉(zhuǎn)型的代價就較小。有兩種選擇：
1、適當調(diào)高稅率，做到一步到位。
結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，政府宏觀政策取向，首先應(yīng)放在擴大內(nèi)需、穩(wěn)定匯率以振興經(jīng)濟上，稅收上需要采取斷然措施，立即實施轉(zhuǎn)型。
2、結(jié)合政策取向分期分批逐步推行。
上述做法比較徹底，收效快，但對財政和經(jīng)濟的振動也大，有些影響難以預(yù)期。如果政府宏觀政策取向考慮穩(wěn)定的需要，則宜采取穩(wěn)步漸進的方法。
二、增值稅的征收范圍問題
從理論上說，規(guī)范化的增值稅應(yīng)該覆蓋到貨物和勞務(wù)的所有領(lǐng)域。但從世界上實行增值稅的國家、地區(qū)來看，并非都是如此。
現(xiàn)行增值稅的征收范圍，從社會再生產(chǎn)諸環(huán)節(jié)來看，主要集中在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)流通兩個環(huán)節(jié)，沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產(chǎn)業(yè)；從課征的對象來看，主要是動產(chǎn)和勞務(wù)，沒有涉及到不動產(chǎn)。由于征收范圍較窄，在實踐中產(chǎn)生了許多弊端。
1、增值稅抵扣鏈條不完整，內(nèi)在制約機制作用得不到充分有效發(fā)揮。按照增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、稅不重征、環(huán)環(huán)緊扣、稅負公平的特征。如果從產(chǎn)品的投入、產(chǎn)出、交換到最終消費環(huán)節(jié)全面實行增值稅，就像一根鏈條，一環(huán)緊扣一環(huán)，完整而嚴密，增值稅的內(nèi)在制約機制就能充分發(fā)揮作用。然而，我國現(xiàn)行增值稅僅僅是在工業(yè)生產(chǎn)和商品流通兩個環(huán)節(jié)征收，其他領(lǐng)域特別是與工業(yè)和商業(yè)關(guān)系十分密切的交通運輸和建筑安裝等領(lǐng)域繼續(xù)征收營業(yè)稅，致使增值稅的抵扣鏈條中斷，內(nèi)在制約機制的作用明顯削弱，增值稅的優(yōu)越性難以充分發(fā)揮。
2、增值稅主體稅種的地位受到威脅。增值稅是我國的一個主體稅種，但是稅制改革以來，增值稅在全部稅收收入中的比重不斷下降，主體稅種的地位明顯降低。
3、政策界限難以區(qū)分，征管實踐中相互扯皮。由于我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅在征收范圍上采取的是增值稅、消費稅和營業(yè)稅三稅并立，前兩者交叉征收，后兩者互不交叉的格局，因此，在理論上，征收增值稅和營業(yè)稅的政策邊界可以分清。然而，隨著改革的不斷深化，經(jīng)濟活動行為日趨復(fù)雜，增值稅和營業(yè)稅對有些行為征收的政策界限難以準確劃分，如混合銷售行為和兼營行為等，再加上這兩個稅種分屬不同的國稅和地稅機關(guān)征收，使得在實際征管工作中經(jīng)常出現(xiàn)相互扯皮、發(fā)生爭執(zhí)的現(xiàn)象，給納稅人和稅收征管工作造成了不利影響。
4、不符合國際上增值稅改革的發(fā)展方向。雖然世界各國推行增值稅時，其征收范圍并不完全相同，但總的來說，經(jīng)濟比較發(fā)達、社會基礎(chǔ)較好、法制相對健全、管理手段較為先進的國家，增值稅的征收范圍覆蓋面廣；發(fā)展中國家在推行增值稅初期，由于受主客觀條件制約，征收范圍往往都比較窄。然而，就增值稅改革發(fā)展趨勢而言，自二十世紀九十年代以來，許多國家增值稅的征收范圍都在不斷擴大。
擴大增值稅征收范圍，一要有利于促進國民經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展；二要有利于加強稅收管理、增加稅收收人；三要有利于稅制簡化，解決目前存在的矛盾。
三、稅收環(huán)境問題
借鑒各國增值稅改革的經(jīng)驗，增值稅管理需要有一個良好的社會環(huán)境，包括立法程度、納稅意識、執(zhí)法責(zé)任、管理水平等，社會環(huán)境又包括內(nèi)部和外部兩個方面。就我國推行增值稅所面臨的社會環(huán)境而言，還有待于進一步改善。首先，從內(nèi)部來說，執(zhí)法人員的責(zé)任意識較為淡薄，隨意性比較大，有法不依、執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象還很普遍，主要表現(xiàn)為少數(shù)稅務(wù)執(zhí)法人員在增值稅管理工作中，有章不循，有的甚至徇私枉法、內(nèi)外勾結(jié)、共同作案。其次，從外部來說，全社會依法納稅和依法治稅的觀念還不強，具體表現(xiàn)在有些納稅人偷騙增值稅的欲望強烈，稅務(wù)違法案件有增無減，特別是少數(shù)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)隨意干預(yù)稅務(wù)機關(guān)依法行政，甚至指使、縱容偷騙國家稅款的違法行為。
增值稅管理所面臨的社會環(huán)境不完善，對強化和改進增值稅管理十分不利。
1、破壞了國家稅法的統(tǒng)一，擾亂了正常的稅收秩序。在增值稅管理過程中，有些地方不嚴格按照國家稅法的規(guī)定執(zhí)行，而是擅自制定違反全國統(tǒng)一規(guī)定的地方文件，使得國家統(tǒng)一稅法名存實亡，不僅破壞了國家稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，而且擾亂了正常的稅收秩序。
2、增加了增值稅管理的難度，提高了稅收成本。由于各行其是，自定章法，雖然有些規(guī)定從本地區(qū)來看有利于強化增值稅管理，但從全國來看，卻可能產(chǎn)生管理漏洞，為不法分子偷騙國家稅款打開了方便之門，給增值稅管理增加了新的難題。為堵塞征管漏洞，改進增值稅管理，勢必要投入更多的人力、物力和財力，從而使得稅收成本居高不下，呈不斷增長之勢。
四、運行機制問題
我國現(xiàn)行的增值稅實行憑增值稅專用發(fā)票注明稅額進行稅款抵扣的辦法，強化了增值稅管理內(nèi)在監(jiān)督制約機制作用，有利于保證稅收收入的穩(wěn)定增長。然而，目前增值稅管理的內(nèi)在制約機制正面臨挑戰(zhàn)。
�。�1）增值稅一般納稅人的數(shù)量逐年遞減，制約機制賴以生存的主體日益萎縮。按照增值稅有關(guān)規(guī)定，只有增值稅一般納稅人才能實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，因此，保證增值稅一般納稅人必要的規(guī)模，是增值稅管理內(nèi)在制約機制有效運用和發(fā)揮作用的必要前提和重要基礎(chǔ)。
�。�2）增值稅專用發(fā)票管理的難度越來越大，制約機制賴以依存的載體問題很多。由于增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的特殊功能，一些不法分子不惜鋌而走險，瘋狂利用增值稅專用發(fā)票進行各種涉稅犯罪活動，如偽造、虛開、代開、盜竊、改碼等，形式多種多樣，花樣層出不窮，金額越來越大，后果愈來愈嚴重。更為嚴重的是，不法分子利用高科技手段偽造增值稅專用發(fā)票已達到了可以亂真的地步，使增值稅專用發(fā)票管理的難度不斷加大，危及整個抵扣鏈條的嚴密性和有效性。
增值稅抵扣鏈條嚴重受損，內(nèi)在制約機制作用逐步減弱，直接影響了我國稅收改革和經(jīng)濟發(fā)展的順利進行。
1、直接危及了我國增值稅乃至整個稅制改革的成敗。由于目前在增值稅專用發(fā)票管理上存在的問題很多，漏洞很大，不少地方為了防止稅收流失，采取“定率”或“保底稅負”等辦法征收增值稅，致使憑增值稅專用發(fā)票扣稅制度流于形式，有倒退到稅制改革前采取“實耗扣稅法”甚至按產(chǎn)品稅征收的老路上去的危險。增值稅在我國稅制中占有極其重要的地位，如果增值稅改革失敗，整個稅制改革也不可能取得成功。
2、增值稅的征管效率明顯降低。由于增值稅抵扣鏈條中斷，抵扣憑證存在的漏洞不斷增多，增值稅收入流失現(xiàn)象日趨嚴重，征管效率下降。
五、稅收管理問題
（一） 管理模式問題
目前我國的增值稅管理主要集中在管好增值稅專用發(fā)票上，通過管住這張票，實現(xiàn)對增值稅進、銷項稅額的有效監(jiān)控，從而達到保障增值稅收入的目的，也就是通常所說的“以票管稅”模式。然而，由于現(xiàn)階段我國所面臨的社會環(huán)境，尤其是還很不具備現(xiàn)代化稅收管理手段，使得我國增值稅的這種管理模式并不完全適應(yīng)現(xiàn)實需要，有效性比較差。
“以票管稅”模式取得實效的前提是要管住管好增值稅專用發(fā)票，而在目前條件下，增值稅專用發(fā)票既難管住，也難管好，通過管理這張票來達到管好增值稅的目的比較難。
“以票管稅”模式本身存有缺陷，難以解決納稅人銷售不開票、隱瞞經(jīng)營收入等問題。“以票管稅”模式要真正實現(xiàn)有效管理增值稅的目標，必須以增值稅一般納稅人所有的銷售收入均如實填開增值稅專用發(fā)票為前提。然而在現(xiàn)實中，企業(yè)銷售不開票的行為大量存在，“零申報” 、“負申報”等異�，F(xiàn)象比較嚴重，在納稅異常企業(yè)中低稅負企業(yè)所占的比重較大。
增值稅這種管理模式具有較大的局限性，存在明顯的弊端。
1、加大了增值稅管理風(fēng)險�！耙云惫芏悺蹦Ｊ�，把管好增值稅完全寄希望于管理增值稅專用發(fā)票上，在目前情況下，存在較大風(fēng)險。因為現(xiàn)階段我國管理增值稅專用發(fā)票，主要依靠手工管理方式，管理質(zhì)量不僅取決于稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而且與其法制觀念、責(zé)任意識直接有關(guān)，人為的不確定因素太多，稍有不慎，就會給增值稅管理帶來損失。
2、誤導(dǎo)了增值稅管理思想，忽視了對增值稅的綜合管理�！耙云惫芏悺辈皇榧訌娫鲋刀惞芾淼囊粭l思路，但作為一種模式來強調(diào)，容易誤導(dǎo)人們管理增值稅的思想，以為管好增值稅，只要管好增值稅專用發(fā)票就行了，從而放棄了對增值稅一般納稅人的賬冊、庫存、資金、賬戶的全面監(jiān)控，把對增值稅納稅人的綜合管理簡化為對增值稅專用發(fā)票的單項管理，影響了增值稅管理的質(zhì)量。
管票雖然是增值稅管理的關(guān)鍵，但是它不能完全管住納稅人的稅基。即使納稅人申報的進貨發(fā)票和銷貨發(fā)票內(nèi)容，通過計算機交叉稽核證明是完全真實的，也不能證明納稅人沒有偷稅。從事生產(chǎn)的納稅人可以用多增支出或虛報各種損失的方法將多生產(chǎn)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入賬外，向不要增值稅專用發(fā)票的買方銷售。從事商業(yè)的納稅人更是可以用賬外經(jīng)營、體外循環(huán)的方法偷稅。對于這樣的不法行為，不通過類似突擊盤點存貨、查對運輸記錄等方法，審查其賬務(wù)處理的真實性，是不容易管住納稅人的稅基的。所以不能將“以票管稅”視為增值稅的管理模式。
增值稅的管理模式應(yīng)該是：管賬是基礎(chǔ)，管票是關(guān)鍵，管賬與管票相結(jié)合。
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增值稅是世界上較為先進的稅種之一，(www.gymyzhishaji.com)其征收管理對社會環(huán)境和技術(shù)條件的要求比較高。綜觀各國推行增值稅的實踐，凡是運用以計算機為主體的現(xiàn)代化管理手段的國家，其增值稅的管理都比較嚴格和有效。目前我國增值稅主要還是依靠手工管理，現(xiàn)代化程度還很低。增值稅管理從登記、認定、申報、抵扣、稽核到查處等各環(huán)節(jié)基本還停留在手工階段，雖然有些地區(qū)初步實現(xiàn)了增值稅人機共管，但計算機等現(xiàn)代化管理工具的使用效率并不高。計算機等現(xiàn)代化管理工具覆蓋面小，更未聯(lián)成網(wǎng)絡(luò)、形成合力。我國增值稅現(xiàn)代化管理手段體系建設(shè)滯后，給我國稅收工作帶來了較嚴重的后果。
1、增值稅改革缺乏先進管理手段的支撐，增值稅的優(yōu)越性難以充分體現(xiàn)。由于計算機等現(xiàn)代化稅收管理手段建設(shè)落后，不僅阻礙了我國增值稅改革的進一步深化，而且嚴重影響了現(xiàn)行增值稅在經(jīng)濟生活中作用的發(fā)揮，使增值稅改革缺乏必要的技術(shù)物質(zhì)基礎(chǔ)，實踐中出現(xiàn)不同程度的變形，制約了增值稅作用的發(fā)揮。
2、增值稅管理的質(zhì)量和效率差，防范和打擊偷騙稅行為的能力弱。在缺乏現(xiàn)代化管理手段的情況下，大量增值稅的管理信息難以有效收集，加上人工處理大量復(fù)雜信息的能力有限、時效性差，不能及時發(fā)現(xiàn)增值稅管理中出現(xiàn)的異常現(xiàn)象，并進行深入稽核，有效防范和打擊各種偷騙增值稅不法行為的能力有待進一步增強。
總之，目前我國在增值稅方面存在的問題還比較多，對這些問題還沒有足夠的認識和了解，相關(guān)的理論研究和解決的嘗試經(jīng)驗也不是很多，因此解決難度比較大。但隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和管理手段的進步，這些問題將逐步得到緩解或消除。
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