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稅收優(yōu)先權(quán)問題研究
稅收優(yōu)先權(quán)問題研究
周旭日
201*年修訂后的《稅收征收管理法》第45 條規(guī)定： “稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”該條款的制定，標(biāo)志著我國首次以立法的形式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，對于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，保證實(shí)現(xiàn)國家稅收收入具有重要意義。但這一規(guī)定過于粗糙、簡略，同時(shí)存在與其他法律相抵觸的地方，因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度是不盡完善的，需要日后通過立法或司法解釋的形式加以修補(bǔ)。以下是筆者通過該條法律規(guī)定與其他相關(guān)法律的之間對比，來加以揭露系列問題并提出相關(guān)對策。
一、企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的相關(guān)法律規(guī)定與該法規(guī)定相矛盾
《稅收征收管理法》有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，與《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定的稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序相矛盾�！抖愂照魇展芾矸ā返�45 條規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行�！倍镀髽I(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定 ,設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，不進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償，債務(wù)人所欠稅款，只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中受償。這樣，擔(dān)保物權(quán)人所擔(dān)保的債權(quán)就具有絕對優(yōu)先于稅收債權(quán)受償?shù)牡匚弧Ｒ虼藦姆梢?guī)定來看，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。那么，遇到該種情況該如何處理呢？目前還沒有相關(guān)法律加以規(guī)制，這是法律規(guī)定中的一個(gè)漏洞，需要日后加以完善。
理論上，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的矛盾主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益， 追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制；而《稅收征收管理法》的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。實(shí)踐中，有人認(rèn)為，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度�！〉俏覀冋J(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立擔(dān)保的情況，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。因此，利用《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收這種理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對稅收的保護(hù)必然會損害擔(dān)保制度，最終損害市場機(jī)制。
另外，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。因?yàn)楸M管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。我國《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定顯然是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、打一張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌�！�
因此，在破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先效力問題上，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)維持擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償，至于債務(wù)人所欠稅款，只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中加以受償。同時(shí)要充分發(fā)揮稅收保全制度的作用以及《企業(yè)破產(chǎn)法》上無效制度與撤銷制度的功能，以便在特別法領(lǐng)域貫徹《企業(yè)破產(chǎn)法》公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制的理念。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間
《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”該條規(guī)定是以權(quán)利發(fā)生的時(shí)間先后決定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的優(yōu)先劣后順序，但權(quán)利發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)卻難以明確，實(shí)踐中難免產(chǎn)生歧義。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間，法律沒有明確規(guī)定，但從以上法條來看，似乎是以“欠稅發(fā)生時(shí)間”為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間，如果能作此理解，則其存在明顯的不合理之處。所謂“欠稅發(fā)生時(shí)間”是指納稅人的行為或財(cái)產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素，并自動產(chǎn)生稅款的時(shí)間。稅款產(chǎn)生的時(shí)間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同，有按次計(jì)征的，有按月計(jì)征的，有按年計(jì)征的，有臨時(shí)計(jì)征的，有定期計(jì)征的，其產(chǎn)生的時(shí)間非常復(fù)雜，欠稅的具體發(fā)生時(shí)間很難確定，讓擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)專業(yè)的審查義務(wù)從根本上就不公平，而且稅款的發(fā)生是針對納稅人的經(jīng)營行為或收入的，欠稅人的經(jīng)營情況、收入情況，擔(dān)保債權(quán)人根本無法知曉。如果以欠稅發(fā)生時(shí)間作為稅收債權(quán)對抗抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，而享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，這對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人會產(chǎn)生無法預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)。
可見以“欠稅發(fā)生時(shí)間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時(shí)間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照欠稅公告的公示時(shí)間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對于擔(dān)保財(cái)產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力；如欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。這就要完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度。
稅收優(yōu)先權(quán)是否需要公示以及采取何種方式公示，各國立法例規(guī)定不同。而我國的稅收優(yōu)先權(quán)是采取欠稅說明和定期公告的方式予以公示。有學(xué)者認(rèn)為，我國已建立了稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，具有比其他現(xiàn)行的公示制度相近甚至更高的效率。對此，筆者以為不然。首先，納稅人的欠稅說明對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護(hù)是非常有限的。在我國，公民納稅意識普遍不強(qiáng)，很難避免納稅人對欠稅情況進(jìn)行隱瞞 ,甚至弄虛作假或者變相欺詐抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人。其次，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定，欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布，由哪一級稅務(wù)機(jī)關(guān)公告全然不知 ,這就使得第三人不知向哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問納稅人的欠稅情況，也不知道自己的等待期限會有多長。因此，要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的，即使可以查清，其成本會非常高。再次，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒有明確相應(yīng)的法律責(zé)任，這就使得這種公示制度只是徒有虛名，無任何實(shí)際意義。因此，我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善。筆者認(rèn)為，以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式較為可取。不過立法應(yīng)當(dāng)對欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)、公告的時(shí)間、公告的形式、公告的場所、公告的具體內(nèi)容、公告的效力并對稅務(wù)機(jī)關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力，未經(jīng)公告的情況下不應(yīng)具有對抗其他債權(quán)人的效力，即使欠稅公告的信息是錯(cuò)誤的，相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效，未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。
三、留置權(quán)對稅收優(yōu)先權(quán)的排斥
留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)在法律上均具有優(yōu)先效力，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所欠稅收債務(wù)與所負(fù)留置權(quán)人的債務(wù)，且債務(wù)已屆清償期時(shí)，便出現(xiàn)了留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。按照《稅收征管法》第45條的規(guī)定，納稅人所欠稅款發(fā)生于留置權(quán)設(shè)置之前的，稅收優(yōu)先于留置權(quán)清償。筆者認(rèn)為該條法律規(guī)定不管在理論上還是在實(shí)踐中都存在著問題。
首先，從理論上看，如果稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)，則留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)均為法定擔(dān)保物權(quán)，其效力順序似乎可以由立法者基于社會政策的考慮，通過法律加以明確。如果稅收優(yōu)先權(quán)是債權(quán)，則依物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之法理留置權(quán)作為法定擔(dān)保物權(quán)，理應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但有的學(xué)者認(rèn)為，“所謂特種債權(quán)是基于公法產(chǎn)生或者具有公法性質(zhì)的一類債權(quán)債務(wù)關(guān)系”， 稅收屬于特種債權(quán)應(yīng)按特種債權(quán)予以優(yōu)先保護(hù)，其所具有的優(yōu)先效力應(yīng)“從特種債權(quán)的自身性質(zhì)出發(fā)去解釋”。由此觀之，似乎不管稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)，其優(yōu)先于留置權(quán)均可從理論上尋得依據(jù)。但事實(shí)上這樣規(guī)定欠妥。一方面，留置權(quán)制度的意義在于保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)體現(xiàn)了對債權(quán)人勞動價(jià)值的尊重與保護(hù)。如果允許稅收之債優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保之債，意味著國家強(qiáng)制用保管、運(yùn)輸、加工承攬等合同之標(biāo)的物清償稅收之債，這同時(shí)也剝奪了合同債權(quán)人勞動所創(chuàng)造的價(jià)值，等于是合同債權(quán)人以自己勞動所創(chuàng)造的價(jià)值代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)了稅收債務(wù)責(zé)任，對于合同債權(quán)人而言，顯然不公平，“不利于財(cái)產(chǎn)的保值或增值及鼓勵人們創(chuàng)造社會財(cái)富，也會使留置權(quán)制度的功能減弱和喪失”。
另一方面，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)與留置物之間具有特殊利益關(guān)系，即使留置權(quán)發(fā)生的時(shí)間滯后于稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間，這種特殊關(guān)系也不會改變。同時(shí)，由于保管運(yùn)輸和加工承攬等合同的特殊性，在債權(quán)人付出勞動之后，其標(biāo)的物原有價(jià)值與勞動價(jià)值已無法分開，債權(quán)人的勞動價(jià)值已物化在標(biāo)的物中。從另一角度理解，如果沒有債權(quán)人的保管、運(yùn)輸和加工，標(biāo)的物將無法繼續(xù)保持原有狀態(tài)，即債權(quán)人的行為保存或增加了標(biāo)的物的價(jià)值，也使其他物上權(quán)利人受益。在債務(wù)人未支付報(bào)酬前，標(biāo)的物可視為債權(quán)人與債務(wù)人之“共有物” 。在日本、意大利等國，基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)�！哪撤N意義上說，留置權(quán)具有相似特征，在留置物這一“共有物”之上的權(quán)利，應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。
其次，從實(shí)踐來看，留置權(quán)的行使以直接占有標(biāo)的物為前提，如果稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償，必然要求留置權(quán)人（合同債權(quán)人）交還所占有的標(biāo)的物。可以想象，這必然遭到留置權(quán)人的激烈反對。因?yàn)榱糁脵?quán)人行使留置權(quán)乃不得已而為之，如將留置物交出，留置權(quán)消滅，其債權(quán)將失去保障。如留置權(quán)人不愿交出留置物，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)？現(xiàn)行立法沒有規(guī)定。依正常法理之推斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)似應(yīng)向法院申請，由法院強(qiáng)制留置權(quán)人交出留置物（如由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行采取強(qiáng)制措施，恐將產(chǎn)生更大糾紛，筆者以為不妥）。此處引出兩個(gè)新問題：
1、如果在法院裁決之前，留置權(quán)人按照擔(dān)保法規(guī)定將留置物折價(jià)或者拍賣、變賣，則稅務(wù)機(jī)關(guān)對于折價(jià)物或者拍賣、變賣的價(jià)款能否享有優(yōu)先權(quán)？能否向法院提出撤銷之訴，撤銷留置權(quán)人的折價(jià)或拍賣、變賣行為？如果留置權(quán)人為善意，既然留置物已折價(jià)或拍賣、變賣，留置權(quán)實(shí)際上已消滅，依民法對善意第三人保護(hù)之精神，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜再對折價(jià)物或拍賣、變賣款要求優(yōu)先權(quán)。對于納稅人所欠稅收之債，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能另行追索。
2、如果法院裁定留置權(quán)人應(yīng)交出留置物時(shí)，留置權(quán)尚未實(shí)現(xiàn)，則法院可能須動用強(qiáng)制執(zhí)行措施才能令留置權(quán)人交出留置物。如此實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)，將使征稅成本大為提高且效率極為低下。雖然從微觀層面看，個(gè)案中的國家稅收之債得以清償，公益最終獲得保障；但從宏觀層面看，國家可能得不償失�！肮娌槐人揭嬖诜ɡ砩细咛烊坏恼�(dāng)性甚至是合法性，公益與私益只有量上的大小之差，而無質(zhì)上的優(yōu)劣之別”。通過強(qiáng)制合同債權(quán)人交出留置物而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的做法，正是我國稅法過于強(qiáng)調(diào)“公權(quán)優(yōu)于私權(quán)”的結(jié)果。在此過程中，稅收之債的債務(wù)人并沒有損失，其只不過是履行了稅收債務(wù)而已；實(shí)質(zhì)損害的是國家和保管、運(yùn)輸、加工承攬等合同債權(quán)人之利益。合同債權(quán)人同樣也是納稅人，也背負(fù)著稅收之債，其利益的受損，意味著國家在其身上所得稅收最終也將受損。換句話說，國家在某個(gè)個(gè)案中得以保障的稅收，卻可能在其他眾多納稅人中流失；此外，通過侵害私權(quán)追回稅收債權(quán)，(www.gymyzhishaji.com)可能挫傷納稅人的納稅積極性，換回的是納稅人對稅收執(zhí)法的抵觸。如果這種公權(quán)與私權(quán)的沖突增多，還將影響整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，其結(jié)果自然是得不償失。基于上述分析，鑒于留置權(quán)所具有的特殊性，不僅從理論上看留置權(quán)劣后于稅收優(yōu)先權(quán)于法理不合，實(shí)踐中也必然引發(fā)合同債權(quán)人的強(qiáng)烈抵觸，即使勉強(qiáng)實(shí)行之，效果也十分有限，甚至可能產(chǎn)生難以預(yù)期的負(fù)面影響。從《稅收征管法》實(shí)施以來的情況看，稅務(wù)理論和實(shí)務(wù)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)先于留置權(quán)執(zhí)行的個(gè)案報(bào)道鳳毛麟角，由此可見端倪，稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)際上已被留置權(quán)的效力所排斥。日本新國稅征收法規(guī)定，如果留置權(quán)人能夠在滯納處分手續(xù)中證明其留置權(quán)存在于納稅人財(cái)產(chǎn)上的事實(shí)，當(dāng)依滯納處分而將該財(cái)產(chǎn)變價(jià)時(shí)，國稅對變價(jià)價(jià)款，在留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后受償。 從保護(hù)交易安全、維護(hù)私法交易秩序考慮，建議借鑒國外立法之經(jīng)驗(yàn)，盡快修改《稅收征收管理法》第45條的有關(guān)規(guī)定，明確不論納稅人所欠稅款是否發(fā)生于留置權(quán)之前，稅款均不能優(yōu)先于留置權(quán)受償。
因此，在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時(shí)存在并發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序，以權(quán)利設(shè)立的時(shí)間先后決定，以欠稅公告的發(fā)布時(shí)間作為稅收債權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，并運(yùn)用擔(dān)保的一般原理來確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，從而來確定兩者的優(yōu)先次序，而對于留置權(quán)則不論其設(shè)立時(shí)間在稅收債權(quán)的前后，均優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。
四、綜述
稅收是一國之本，稅收優(yōu)先權(quán)的行使尤為重要。我國《稅收征收管理法》以法律條文的形式明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，是立法上的一大進(jìn)步。但隨著社會的發(fā)展和理論的成熟，稅收優(yōu)先理論出現(xiàn)了一系列問題，這就需要通過新制定法律或出臺相應(yīng)解釋加以完善，從而為我國的稅收征收工作鋪平道路。
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