我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻

【內(nèi)容提要】稅收優(yōu)先權(quán)指的是當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅收債權(quán)先于其他債權(quán)優(yōu)先受償。從比較法的考察看，稅收優(yōu)先權(quán)有不斷降格的趨勢(shì)，反映了當(dāng)代社會(huì)對(duì)基本人權(quán)的尊重，對(duì)交易安全的重視，對(duì)公共利益的重新定位等價(jià)值觀的變化。以此背景看，我國(guó)《稅收征管法》將稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)等同的規(guī)定對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)定位過(guò)高，與當(dāng)今社會(huì)的法價(jià)值不符，且相關(guān)制度之間存在沖突與漏洞。這就決定了必須對(duì)我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度進(jìn)行完善和重構(gòu)。
　　稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償。(注：參見(jiàn)徐孟洲、譚立著：《稅法教程》，86頁(yè)，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002。)從優(yōu)先權(quán)制度的起源看，優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值在于通過(guò)打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)人特別是處于弱勢(shì)地位的債權(quán)人以優(yōu)先、特別保護(hù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平正義。而稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，故不少國(guó)家都從法律上對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)制度做了認(rèn)可與規(guī)定。但是，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的范圍、程度、行使程序，人們的看法并不一致，各個(gè)國(guó)家的規(guī)定也不一樣，體現(xiàn)了不同的價(jià)值理念追求。我國(guó)的《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》(試行)、《商業(yè)銀行法》、《保險(xiǎn)法》等法律都規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)，新修訂的《稅收征收管理法》更進(jìn)一步明確了稅收優(yōu)先權(quán)制度，確立了以發(fā)生時(shí)間的先后為依據(jù)對(duì)稅收與有擔(dān)保的債權(quán)之間的優(yōu)先效力進(jìn)行判斷的原則，突破了擔(dān)保物權(quán)一律優(yōu)先于稅收債權(quán)的原則規(guī)定，其是非功過(guò)值得理論界做出深刻探討。另一方面，我國(guó)法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定還是粗線條的勾勒，各個(gè)法律之間還存在一些不協(xié)調(diào)之處，如何對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)予以準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值定位并在此基礎(chǔ)上，將我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化、完善，也是理論研究義不容辭的責(zé)任。本文擬對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題做一探討。
　　一、稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢(shì)及法價(jià)值分析
　　(一)稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢(shì)
　　從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢(shì)。表現(xiàn)在：
　　1.稅收優(yōu)先權(quán)效力等級(jí)的弱化。第一、稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個(gè)國(guó)家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。第二、稅收優(yōu)先權(quán)在擔(dān)保物權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)，臺(tái)灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆位于擔(dān)保物權(quán)之后。而其他國(guó)家的稅收優(yōu)先權(quán)普遍位于擔(dān)保物權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優(yōu)先權(quán)位于企業(yè)重整債務(wù)之后，日本、法國(guó)、英國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律都作了類似規(guī)定。第四、稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來(lái)越低，有些國(guó)家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實(shí)行沒(méi)有等級(jí)的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國(guó)，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。(注：參見(jiàn)李永軍著：《破產(chǎn)法律制度》，333—334頁(yè)，中國(guó)法制出版社，2000。)
　　2.稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍的弱化。第一、稅種越來(lái)越窄。臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營(yíng)業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國(guó)僅規(guī)定了直接稅收和營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國(guó)僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)，英國(guó)連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也予以取消。第二、時(shí)間范圍越來(lái)越小。一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個(gè)月，最長(zhǎng)不過(guò)12個(gè)月。超過(guò)此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。第三、稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來(lái)越窄。如，法國(guó)破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納稅人的動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的。
　　3.稅收優(yōu)先權(quán)的適用形式越來(lái)越嚴(yán)格。以法國(guó)為例，從登記與公示看，稅款優(yōu)先權(quán)原來(lái)不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護(hù)，從1966年開(kāi)始，法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就個(gè)人所得稅、公司稅、營(yíng)業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進(jìn)行登記，才能享有稅款優(yōu)先權(quán)。
　　(二)稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)展趨勢(shì)的法價(jià)值分析
　　稅收優(yōu)先權(quán)越來(lái)越弱化的趨勢(shì)，說(shuō)明人們的價(jià)值觀發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值有了新的定位。
　　1.基本人權(quán)特別是生存權(quán)的尊重與高揚(yáng)。1919年的德國(guó)《魏瑪憲法》確定了生存權(quán)是一種靠國(guó)家的積極干預(yù)來(lái)實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利。自此以后，生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)。生存權(quán)在憲法中的出現(xiàn)，引起了兩個(gè)方面的重要變化，一是基于公共福利對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)做了限制，宣稱財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有為公共福利而利用的義務(wù)。二是國(guó)家對(duì)基本人權(quán)的尊重和保障義務(wù)。二者共同構(gòu)成了20世紀(jì)憲法最基本的重要特征。(注：參見(jiàn)[日]大須賀明著：《生存權(quán)論》，1—3頁(yè)，法律出版社，2001。)這些重要特征必然對(duì)憲法以外的其他法律制度產(chǎn)生重要影響。體現(xiàn)在破產(chǎn)法和稅法上，就是在破產(chǎn)分配中，破產(chǎn)企業(yè)職工工資優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)和一切債權(quán)包括稅收債權(quán)受償，且最低生活費(fèi)不予征稅。(注：[日]北野弘久著：《稅法學(xué)原論》，97頁(yè)，中國(guó)檢察出版社，2000。)在基本人權(quán)面前，稅收債權(quán)沒(méi)有什么優(yōu)先性可言。
　　2.對(duì)社會(huì)交易秩序安全的尊重與維護(hù)。如果說(shuō)秩序、公平和自由是法律的三個(gè)基本價(jià)值，(注：[英]彼德·斯坦約翰·香德著：《西方社會(huì)的法律價(jià)值》，3頁(yè)，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社，1989。)那么，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，交易秩序則是社會(huì)最重要的秩序之一，具有重要的法價(jià)值。韋伯說(shuō)過(guò)，“資本主義所需要的是一種類似于一臺(tái)機(jī)器讓人可以預(yù)計(jì)的法�！�(注：[德]馬克斯·韋伯：《經(jīng)濟(jì)與社會(huì)》(下卷)，723頁(yè)，商務(wù)印書(shū)館，1997。)而產(chǎn)權(quán)的安全性和交易規(guī)則的穩(wěn)定性恰恰是應(yīng)該讓人可以預(yù)計(jì)的法的重要內(nèi)容。因此，尊重和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性是十分重要的。破產(chǎn)清償順序既是市場(chǎng)交易秩序中的一個(gè)重要規(guī)則，又是保護(hù)產(chǎn)權(quán)安全的重要機(jī)制。稅收優(yōu)先權(quán)的出現(xiàn)恰恰打破或破壞了原來(lái)的破產(chǎn)清償順序，并由此破壞了產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。(注：這是因?yàn)槎愂諅鶛?quán)的數(shù)額一般較大，一旦列為優(yōu)先債權(quán)，其他債權(quán)將難以得到清償和分配。澳大利亞的Harmer  Report認(rèn)為，沒(méi)有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。想反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)。參見(jiàn)注③，李永軍書(shū)，334頁(yè)。)因此，從維護(hù)市場(chǎng)交易秩序和產(chǎn)權(quán)特別是私有產(chǎn)權(quán)安全的角度看，稅收優(yōu)先權(quán)不能過(guò)分高揚(yáng)，以免動(dòng)搖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必需的產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。
　　3.對(duì)公共利益的重新認(rèn)識(shí)與定位。稅收優(yōu)先權(quán)的一個(gè)重要理論根據(jù)是，稅收是滿足是公共需要、提供公共物品所必須的，簡(jiǎn)言之，稅收是基于公共利益而征收的，稅收也是為公共利益而支出的。但是，公共選擇學(xué)派證明了政府有可能濫用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對(duì)價(jià)值，因?yàn)�，它們都不能孤立地、單�?dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想�！�…我們必須將它們置于適當(dāng)?shù)奈恢蒙�。�?注：[美]博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，199頁(yè)，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999。)
　　4.對(duì)實(shí)質(zhì)平等與福利制度的再認(rèn)識(shí)。資本主義強(qiáng)調(diào)自由、平等和民主。但是，當(dāng)人們的地位嚴(yán)重不對(duì)等時(shí)，這種自由與平等就是空洞的。20

世紀(jì)初，伴隨對(duì)生存權(quán)的關(guān)注與重視，人們對(duì)實(shí)質(zhì)公平的呼聲也越來(lái)越強(qiáng)烈，通過(guò)國(guó)家福利實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)平等的措施紛紛出臺(tái)，而這又進(jìn)一步為擴(kuò)大稅收、提高稅收優(yōu)先權(quán)的位次提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。但是，70年代后，隨著經(jīng)濟(jì)滯脹現(xiàn)象的出現(xiàn)，人們開(kāi)始反思實(shí)質(zhì)公平和福利制度，提出了一大批反對(duì)實(shí)質(zhì)公平和福利制度的思想。關(guān)于實(shí)質(zhì)平等，人們主張現(xiàn)代國(guó)家的憲法一般是以自由主義和民主主義為基本原則的，生存權(quán)等社會(huì)權(quán)是作為自由權(quán)的補(bǔ)充物而存在的。因此，生存權(quán)等社會(huì)權(quán)意義上的平等權(quán)是對(duì)自由權(quán)意義上的形式平等的補(bǔ)充，處于從屬地位，而形式平等是占主導(dǎo)地位的。(注：[美]博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，36頁(yè)，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999。)因此，國(guó)家對(duì)實(shí)質(zhì)平等的追求不能傷害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)形式平等的追求，而稅收優(yōu)先權(quán)的不恰當(dāng)定位恰恰是對(duì)形式平等的傷害。就福利制度而言，人們也進(jìn)行了深刻反思，認(rèn)為福利制度加劇了財(cái)政緊張，培養(yǎng)了人的惰性，挫傷了投資的積極性，影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展效率，主張削減財(cái)政支出和稅收。(注：參見(jiàn)陳銀娥：《現(xiàn)代社會(huì)的福利制度》，105頁(yè)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000。)這些思想必然要求降低而不是提高稅收優(yōu)先權(quán)的效力等級(jí)和位次。
　　5、經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)工業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的影響。經(jīng)濟(jì)全球化是指以科技進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展為前提，以生產(chǎn)要素和資本流動(dòng)為主要表現(xiàn)形式，以世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互依存性增強(qiáng)為特點(diǎn)，世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、分配和消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)的一體化趨勢(shì)。(注：參見(jiàn)白樹(shù)強(qiáng)：《全球競(jìng)爭(zhēng)論—經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)理論和政策》，5—6頁(yè)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2000。)雖然全球化最初是由企業(yè)為對(duì)付日趨激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境而驅(qū)動(dòng)的微觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但是，經(jīng)濟(jì)全球化又反過(guò)來(lái)使各國(guó)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)更加直接、激烈。一方面，“鑒于企業(yè)越來(lái)越認(rèn)識(shí)到跨國(guó)生產(chǎn)對(duì)提高競(jìng)爭(zhēng)力和利潤(rùn)率的必要性，企業(yè)將會(huì)給政府施加越來(lái)越大的壓力，以使政府為企業(yè)創(chuàng)制適應(yīng)國(guó)際經(jīng)營(yíng)的條件�！�(注：UNCTAD,(1996)PromotingGrowth  and  Sustainable  Development  in  a  Globalizing  and  Liberalizing  WorldEconomy,Pre-conference  text,TD/367,3  April,p.7.轉(zhuǎn)引自白樹(shù)強(qiáng)：《全球競(jìng)爭(zhēng)論—經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)理論和政策》，34頁(yè)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2000。)另一方面，根據(jù)邁克爾·波特的國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論，國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)是企業(yè)，政府應(yīng)該為企業(yè)提供一個(gè)良好的環(huán)境。這樣一來(lái)，在提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力從而提高國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)方面，政府與企業(yè)的利益及工作重心都是一樣的。這就要求政府在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的立法與執(zhí)法中，充分考慮到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，向企業(yè)做出某種形式的妥協(xié)與讓步，以保證企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。在稅收政策上，就是國(guó)家為了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而不斷地減稅、退稅和免稅。這說(shuō)明，稅收債權(quán)的優(yōu)先性已讓位于經(jīng)濟(jì)全球化所帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)壓力。
　　二、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的問(wèn)題
　　(一)現(xiàn)行制度之規(guī)定
　　稅收優(yōu)先權(quán)涉及的法律制度非常廣泛、龐雜。就我國(guó)的情況看，大致可分為三類。第一類是專門(mén)集中和明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的。我國(guó)《稅收征管法》第45條第1款規(guī)定：“稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。”這是我國(guó)法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定。第二類是有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國(guó)《民事訴訟法》第204條及我國(guó)《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國(guó)《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條，《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險(xiǎn)法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。不同之處是：《保險(xiǎn)法》第88條把賠償或者付給保險(xiǎn)金置于所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，所欠稅款之前；《商業(yè)銀行法》第71條規(guī)定在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。破產(chǎn)清算制度中特別需要關(guān)注的是國(guó)務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》的規(guī)定。該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費(fèi)用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無(wú)抵押財(cái)產(chǎn)、抵押財(cái)產(chǎn)所得中依次支付。”把職工安置費(fèi)用至于擔(dān)保物權(quán)之前。第三類是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定�！稉�(dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無(wú)論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒(méi)有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問(wèn)題。
　　(二)現(xiàn)行制度之問(wèn)題
　　1.不統(tǒng)一與沖突。擔(dān)保物權(quán)具有物權(quán)的優(yōu)先力，我國(guó)的《民法通則》、《擔(dān)保法》等民事法律制度對(duì)此作了明文規(guī)定。《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)�！庇纱丝�，擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償，其效力自然高于稅收債權(quán)。這是我國(guó)關(guān)于優(yōu)先權(quán)制度的基本規(guī)定。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，又以形成和設(shè)定時(shí)間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn)，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上，形成了一個(gè)稅收——擔(dān)保物權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——職工工資——(保險(xiǎn)金與個(gè)人存款)——普通債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。另一方面，以《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條之規(guī)定為代表的破產(chǎn)清算制度卻是把稅收優(yōu)先權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，普通債權(quán)之前，從而形成了擔(dān)保物權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——職工工資與保險(xiǎn)——(保險(xiǎn)金與個(gè)人存款)—稅收——普通債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。再加上國(guó)務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》把職工工資置于擔(dān)保物權(quán)之上，又形成了職工工資——擔(dān)保物權(quán)——清算費(fèi)用——稅收債權(quán)——一般債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。這樣一來(lái)，我國(guó)現(xiàn)行法律關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性就有三種規(guī)定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的、沖突的。
　　2.不具體與漏洞。稅法本質(zhì)上是一種侵權(quán)性的法律規(guī)范。(注：參見(jiàn)金子宏著：《日本稅法原理》，24頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999。)從保護(hù)納稅人的角度看，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定不僅要邏輯上一致，不自相矛盾，而且要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有《稅收征管法》45條這樣一個(gè)原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)

的順序，并未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序，也未規(guī)定不同稅收種類間的優(yōu)先權(quán)次序，更沒(méi)有進(jìn)一步規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時(shí)間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問(wèn)題，不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。因?yàn)�，稅收法定原則的基本內(nèi)容就是課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。(注：參見(jiàn)金子宏著：《日本稅法原理》，50頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999。)
　　3.價(jià)值定位之偏頗。稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)次序，涉及到“財(cái)政需要”與“交易安全”、實(shí)質(zhì)公平與形式公平的沖突、權(quán)衡和調(diào)和。我國(guó)《稅收征管法》第45條把稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同，其價(jià)值定位是重財(cái)政需要輕交易安全，重實(shí)質(zhì)公平輕形式公平。這當(dāng)然是基于我國(guó)面臨改革的深化急需大量的公共財(cái)政而做出的政策選擇，有一定合理之處。但是，從我們對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的比較法考察看，絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的位次規(guī)定得并不高，且具有降低的趨勢(shì)，只有臺(tái)灣地區(qū)規(guī)定土地增值稅也只有土地增值稅這一種捐稅優(yōu)先于抵押權(quán)，其他稅收的優(yōu)先權(quán)位次仍低于擔(dān)保物權(quán)和職工工資。臺(tái)灣地區(qū)的《稅收稽征法》草案曾規(guī)定“稅捐之征收應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)。其優(yōu)先地位，除土地稅及房屋稅等就不動(dòng)產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐之外，其余與有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等物權(quán)作擔(dān)保之債權(quán)同，其受償之順序，則以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)。”但遭到廣泛批評(píng)，“稅捐與擔(dān)保物權(quán)相同，以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)”的規(guī)定被迫刪除，租稅優(yōu)先權(quán)之稅目及效力范圍大幅限縮。(注：參見(jiàn)顏慶章著：《租稅法》，84—86頁(yè)，臺(tái)灣：月旦出版社，1996。)把稅收優(yōu)先權(quán)置于較高位次的日本破產(chǎn)法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強(qiáng)烈批評(píng)。(注：[日]伊藤真著：《破產(chǎn)法》，123頁(yè)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1995。)這都說(shuō)明稅優(yōu)先權(quán)的定位不能過(guò)高，我國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的定位確有不當(dāng)之處。
　　三、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度之完善
　　(一)稅收優(yōu)先權(quán)之價(jià)值重新定位
　　我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)價(jià)值定位的主要問(wèn)題是，過(guò)分強(qiáng)調(diào)公共財(cái)政的需要，過(guò)分重視實(shí)質(zhì)公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當(dāng)代稅收優(yōu)先權(quán)價(jià)值定位的潮流趨勢(shì)不合拍。根據(jù)博登海默的觀點(diǎn)，平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對(duì)價(jià)值，它們都不能孤立地、單獨(dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，36頁(yè)，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999。)因此，我們必須將體現(xiàn)公共財(cái)政需要的稅收優(yōu)先權(quán)置于適當(dāng)?shù)奈恢蒙希�具體說(shuō)就是修改稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同的規(guī)定，在優(yōu)先滿足生存權(quán)，尊重和維護(hù)交易安全的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)。
　　(二)稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)規(guī)定之協(xié)調(diào)
　　根據(jù)法律制度要內(nèi)在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》、《民法通則》、《擔(dān)保法》、《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。
　　(三)稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)制度之具體化與法定化
　　根據(jù)稅收法定的基本原則，把稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)制度具體化，不僅要明確規(guī)定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他優(yōu)先債權(quán)之間的順序，還要規(guī)定不同稅目之間的稅收債權(quán)的順序，并且對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時(shí)間界限及公示、登記方法和程序做出規(guī)定，以盡可能減少法律漏洞，實(shí)現(xiàn)稅收的法定原則。
　　

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