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修改個(gè)人所得稅法應(yīng)關(guān)注的效率和公平問題
【內(nèi)容提要】根據(jù)我國國情及世界各國個(gè)人所得稅法改革的趨勢，我國個(gè)人所得稅法的修改應(yīng)遵循效率優(yōu)先，兼顧公平的原則。為充分體現(xiàn)稅收的行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率，個(gè)人所得稅法應(yīng)在納稅主體、征稅項(xiàng)目、稅率的確定方面加以修改。而在公平方面，應(yīng)實(shí)行有差別的生計(jì)扣除、家庭扣除和社會(huì)扣除，按純所得的大小量能課征，對投機(jī)性資本所得、偶然所得，應(yīng)適用比工薪所得更高的累進(jìn)稅率，此外要引入公平交易原則，防止關(guān)聯(lián)交易損害稅收公平。我國個(gè)人所得稅法正在修訂之中，社會(huì)各界對此十分關(guān)注。畢竟，這部稅法的修訂會(huì)牽動(dòng)千家萬戶的利益，并將給社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活帶來深遠(yuǎn)的影響。在此，筆者結(jié)合世界各國個(gè)人所得稅法改革的潮流，就我國個(gè)人所得稅法修改應(yīng)關(guān)注的效率和公平問題談一些看法。
一、效率優(yōu)先，兼顧公平：個(gè)人所得稅法的基石
效率和公平是現(xiàn)代稅法的基本原則，任何一部稅法的制定和實(shí)施都應(yīng)當(dāng)遵循效率和公平原則，這是市場經(jīng)濟(jì)對稅法的基本要求，也是稅法的基本價(jià)值所在。就個(gè)人所得稅法而言，最理想的狀況是效率和公平并舉。但是，無數(shù)理論家已證實(shí)，效率和公平從來都是顧此失彼、此長彼消的矛盾體，因而任何稅種中的效率和公平都不可能達(dá)到均等，而只能是根據(jù)稅種的功能和開征的意圖而有所側(cè)重。筆者認(rèn)為，從我國國情看，個(gè)人所得稅法的修改應(yīng)實(shí)行效率優(yōu)先，兼顧公平的原則。
國家征稅有二個(gè)目的：一是增加財(cái)政收入，二是實(shí)行社會(huì)宏觀調(diào)控。改革開放20年來，我國人民的生活、收入水平有了很大提高，個(gè)人所得稅收入逐年增加，聚財(cái)功能日益顯現(xiàn)，但由于現(xiàn)階段大部分人的收入仍處于中低水平，因而個(gè)人所得稅的“聚財(cái)”功能受到客觀條件的制約(這從個(gè)人所得稅在財(cái)政收入總量中只占較小比重及個(gè)人所得稅只是我國稅制中的輔助稅種可反映出來)。而伴隨“平均主義”的收入分配機(jī)制的打破，收入檔次的拉開，兩極分化現(xiàn)象日益嚴(yán)重，貧富差距的拉大，特別是憑借勤勞和才智獲得的所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及那些非勤勞所得，不僅挫傷了人們發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性、影響國民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展，還有可能激化社會(huì)矛盾，引起社會(huì)不穩(wěn)定。故現(xiàn)階段我國開征個(gè)人所得稅的主要目的，是要通過對課稅范圍、納稅人、稅基、稅率、減免等方面的設(shè)計(jì)直接調(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入水平，以此縮小貧富差距，維護(hù)社會(huì)公平，實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的宏觀調(diào)控。
但是，縮小貧富差距，并非重回“平均主義”的老路。鄧小平同志早就指明：“共同富裕的構(gòu)想是這樣提出來的：一部分地區(qū)有條件先發(fā)展起來，一部分地區(qū)發(fā)展慢點(diǎn)，先發(fā)展起來的地區(qū)帶動(dòng)后發(fā)展的地區(qū)，最終達(dá)到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩級(jí)分化就會(huì)產(chǎn)生，而社會(huì)主義制度就應(yīng)該而且能夠避免兩級(jí)分化。解決的辦法之一，就是先富有起來的地區(qū)多交點(diǎn)利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展�！盵1]可見，我國個(gè)人所得稅的開征并不是要讓富人向窮人看齊，而是首先要允許和鼓勵(lì)人們致富，然后讓先富起來的人通過向國家納稅來幫助窮人致富。如果全體社會(huì)成員都長期處于貧困狀態(tài)，那么即使收入分配再公平也是毫無意義的。所以只有先建立鼓勵(lì)人們致富的激勵(lì)機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)共同富裕的美好理想。個(gè)人所得稅法應(yīng)當(dāng)以維護(hù)和促進(jìn)一部分人先富為根本宗旨，在此基礎(chǔ)上適當(dāng)縮小貧富差距。
再者，在社會(huì)主義初級(jí)階段，解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力是最主要的任務(wù)，而要解放和發(fā)展生產(chǎn)力就必須講求效率。如果個(gè)人所得稅法不以效率為重而只是一味簡單地執(zhí)行收入多者多納稅，收入少者少納稅，沒有收入者不納稅的教條，那么人們稅后收益愈趨于平等，愈可能產(chǎn)生罰勤獎(jiǎng)懶的負(fù)面效應(yīng)，導(dǎo)致努力工作的勤勉者在勞動(dòng)與閑暇之間作出不利于提高經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率的選擇，最終妨礙生產(chǎn)力的解放和發(fā)展，并使公平失去賴以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。
因此，個(gè)人所得稅法的修改必須注重效率和公平的有機(jī)結(jié)合，在效率和公平的矛盾中，效率是我們關(guān)注的主要方面。把效率放在優(yōu)先地位，就是要求個(gè)人所得稅法的修改應(yīng)當(dāng)以能夠刺激納稅人對效率的追求為前提，把促進(jìn)資源的優(yōu)化配置放在優(yōu)先地位考慮，讓勤奮努力者因其工作或經(jīng)營具有較高的效率而取得較多的收益。在此基礎(chǔ)上，以稅收分配后的狀況能夠獲得大多數(shù)社會(huì)成員的支持、接受或容忍作為衡量個(gè)人所得稅法公平的標(biāo)準(zhǔn)。
就世界各國所得稅制變革的潮流看，許多國家在稅收公平與效率的權(quán)衡上，也已由標(biāo)榜公平轉(zhuǎn)向突出效率。這一國際性趨勢無疑也給我國個(gè)人所得稅法改革提供了具體方向，即效率優(yōu)先，兼顧公平。
二、個(gè)人所得稅法的效率
個(gè)人所得稅法的效率包括行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率。行政效率表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法在制定時(shí)就要考慮今后征管便利和征稅費(fèi)用、管理費(fèi)用最小化問題，使納稅人所繳稅款與國家實(shí)際稅收收入的差額降到最低限度。經(jīng)濟(jì)效率要求個(gè)人所得稅法的制定必須適合市場機(jī)制發(fā)揮有效配置資源的調(diào)節(jié)作用，避免對納稅人的工作、收入、消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資產(chǎn)生消極影響，同時(shí)要讓納稅人和整個(gè)社會(huì)的稅法奉行成本和額外負(fù)擔(dān)最小化且不會(huì)因納稅而蒙受其他經(jīng)濟(jì)損失。社會(huì)效率體現(xiàn)為個(gè)人所得稅的征收要有利于國民經(jīng)濟(jì)的健康有序運(yùn)行，并能使社會(huì)資源的配置處于最有效率的狀態(tài)。由于我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法在納稅主體、征稅項(xiàng)目、稅率的確定方面均未能充分體現(xiàn)行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率，所以這方面應(yīng)是修改的重點(diǎn)。
在國際上個(gè)人所得稅的征收方法有兩種，一種是以個(gè)人為計(jì)征單位的征收方式，另一種是以家庭為計(jì)稅單位的征收方式。各國實(shí)踐證明，僅以個(gè)人為計(jì)稅單位缺乏科學(xué)性，而以家庭為計(jì)稅單位的征收方法更為合理，也更為經(jīng)濟(jì)，因?yàn)樗粌H充分地照顧到納稅人的納稅能力，而且還能有效地減少納稅人數(shù)，提高征管效率。我國個(gè)人所得稅法的修訂應(yīng)當(dāng)借鑒國外的先進(jìn)做法，在納稅主體方面一則可以設(shè)置以家庭為主要納稅人，規(guī)定夫妻雙方聯(lián)合申報(bào)制度，二則可以提高起征點(diǎn)，把低收入者排除在納稅人之外，以此減少納稅人數(shù)量。特別是800元的月工薪收入在我國現(xiàn)已極為普遍，并不是高收入者，把起征點(diǎn)定在800元，使個(gè)人所得稅成為普遍課征的“大眾稅”，中低收入者也成為納稅人，不僅失去了重點(diǎn)調(diào)節(jié)、縮小收入差距的作用，而且勢必造成稅務(wù)機(jī)關(guān)為維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性在小額稅收上花費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，付出很高的征收成本，甚至可能出現(xiàn)征收成本超過收到的稅款的得不償失的情況。所以，鑒于我國公民絕大多數(shù)還沒有養(yǎng)成自覺納稅的習(xí)慣，在不減少財(cái)政收入、不增加稅務(wù)機(jī)構(gòu)及稅務(wù)人員的前提下，要提高征管效率，做到征管便利，最好的方法就是納稅人絕對量最少化、提高起征點(diǎn)，將征稅對象鎖定于收入較高的少數(shù)人，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以集中精力做好征管工作。
根據(jù)效率原則，征稅項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目的確定要合理，計(jì)征方法要簡明易行。盡管社會(huì)成員符合所得定義的收入項(xiàng)目多種多樣，但如果一些項(xiàng)目的征稅成本即納稅人從事納稅申報(bào)所花費(fèi)的時(shí)間和納稅人收集必要資料所花費(fèi)的精力很多，或者政府為確保該稅法被遵從而花費(fèi)的執(zhí)行成本超過了稅收收益，個(gè)人所得稅法修改時(shí)就不應(yīng)把它列入稅基。
“在征稅對象既定的情況下，稅率的高低直接影響到國家財(cái)政收入的多少和納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，反映了國家和各個(gè)納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益”。[2]大量研究表明
，高稅率雖然有利于縮小貧富收入差距，但也會(huì)削弱激勵(lì)機(jī)制，使納稅人放棄部分工作而降低勞動(dòng)效率；高稅率對納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也可能形成障礙，當(dāng)稅負(fù)成為一種沉重的、不可回避的成本時(shí)，納稅人的勞動(dòng)、投資或儲(chǔ)蓄等活動(dòng)都會(huì)因稅負(fù)而扭曲。另外，過高的稅率還因容易誘發(fā)納稅人偷逃稅行為而降低稅法的行政效率。而低稅率的實(shí)行，不僅能刺激勞動(dòng)、投資增長，促進(jìn)社會(huì)總需求擴(kuò)張，提高勞動(dòng)生產(chǎn)效率，而且解除了納稅人因高稅負(fù)造成的納稅痛苦，納稅人不至于為逃避太大的資金損失而隱藏收入甚至鋌而走險(xiǎn)偷稅、逃稅，稅法的執(zhí)行率會(huì)大大提高。
所以一些發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅法改革的趨勢就是實(shí)施較大幅度的減稅方案，如美國把原先11%至50%的14級(jí)超額累進(jìn)稅率改為15%和28%兩級(jí)，英國將原來27%至60%的6級(jí)超額累進(jìn)稅率改為25%、40%兩級(jí)，日本將個(gè)人所得稅的稅率檔次從15級(jí)降為6級(jí)，最高稅率從70%降為60%，等等。[3]而我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對工薪所得適用最高邊際稅率為45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，這一規(guī)定是否符合行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率的要求現(xiàn)在還缺乏準(zhǔn)確判斷的依據(jù)，但至少有一點(diǎn)可能肯定，即與其他所得相比，工薪所得適用的稅率過高且檔次過多。由于我國工薪所得中的高收入者大多是掌握最新科技知識(shí)并能帶來大量資金的高層次人才，他們是推動(dòng)新興的高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展，維持經(jīng)濟(jì)長期增長的重要因素，故為提高效率、增強(qiáng)國家競爭力，我國個(gè)人所得稅法修改應(yīng)當(dāng)考慮把有關(guān)工薪所得適用的稅率降至與其他國家大體相當(dāng)?shù)乃�，以免由于稅�?fù)過重而造成人才和資金的外流，危害我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁。
三、個(gè)人所得稅法的公平
個(gè)人所得稅法要獲得人們的尊重和遵守，其本身必須要體現(xiàn)公平的精神，并要為人們設(shè)置有利于促進(jìn)公平實(shí)現(xiàn)的途徑。在所得稅法理論中，公平包含差別課征和量能征收二層含義。差別課征是實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法橫向公平的要求，它一方面要求區(qū)分納稅人的婚姻、撫養(yǎng)人口、年齡和健康等情況給予不同程度的稅收優(yōu)惠，另一方面要求對不同來源的所得采用不同的稅收政策，適用不同的稅率；量能征收是實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法縱向公平的前提，它要求經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不等的稅，納稅能力強(qiáng)的多納稅，納稅能力弱的少納稅，無能力的不納稅。任何背離“差別課征”或“量能課征”的做法都必然是不公平的。只有承認(rèn)納稅人的差別，量能課征，個(gè)人所得稅法才有生命力。但我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法由于沒能準(zhǔn)確界定差別對待的內(nèi)涵和量能征收的限度，因而有些地方有違公平。
在個(gè)人所得稅中，衡量個(gè)人稅負(fù)能力的標(biāo)準(zhǔn)是純所得或純收益，即毛所得減去必要的費(fèi)用扣除后的余額。合理的費(fèi)用扣除是個(gè)人所得稅公平的保證。目前我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除采取定額扣除和定率扣除兩種辦法，定額扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元，定率扣除標(biāo)準(zhǔn)為20%，這種固定的扣除標(biāo)準(zhǔn)與納稅人取得收入所必須支出的費(fèi)用沒有實(shí)際聯(lián)系，與維持家庭的生計(jì)費(fèi)用支出、子女教育支出以及贍養(yǎng)老人的支出等也沒有關(guān)系，所以盡管簡便易算，但有失公允。不可否認(rèn)，“家庭撫養(yǎng)人數(shù)的多寡以及老人、盲人的有無，在同一所得階層中會(huì)成為影響納稅能力的一個(gè)重要因素。”[4]因此，我國個(gè)人所得稅立法應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅人的婚姻、年齡、贍養(yǎng)人口等情況以及住房、醫(yī)療、教育等費(fèi)用，在實(shí)行有差別的生計(jì)扣除、家庭扣除和社會(huì)扣除后，根據(jù)純所得的大小量能課征，實(shí)現(xiàn)稅收結(jié)果公平。當(dāng)然，個(gè)人所得稅法的修改也要改變以往一些不合理的差距待遇(如縮小中外人士在扣除范圍或扣除項(xiàng)目上的差別，對外籍職工、專家實(shí)行“國民待遇”)，消除期望依靠不公平的納稅待遇獲得競爭優(yōu)勢的不正�，F(xiàn)象，以此營造機(jī)會(huì)公平的環(huán)境。
納稅人的收入按其來源的性質(zhì)不同，可以分為勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得、工薪所得和經(jīng)營所得、普通所得和資本所得等。從倡導(dǎo)良好社會(huì)風(fēng)尚、鼓勵(lì)勤勞致富、限制不勞而獲的角度說，我國個(gè)人所得稅的課征應(yīng)區(qū)別不同來源的所得實(shí)行不同的差別稅率。即對不同性質(zhì)的所得，實(shí)行不同的稅收政策，體現(xiàn)稅負(fù)的差別。換言之，勞動(dòng)所得適用的稅率應(yīng)比非勞動(dòng)所得要低�？砂次覈F(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，勞動(dòng)所得要交的稅最多，半勞動(dòng)所得要交的稅次之，非勞動(dòng)所得交的稅最少甚至不交稅(如對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本收入、對個(gè)人買賣基金單位、買賣股票取得的差價(jià)收入不征個(gè)人所得稅，而個(gè)人轉(zhuǎn)讓專利、非專利技術(shù)等提供科技產(chǎn)品或服務(wù)所取得的收入視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入納稅)，這些規(guī)定實(shí)質(zhì)上形成了對勤勞所得的稅收懲罰，因此是極不公平的。要改善其公平性，除了適當(dāng)縮減工薪所得的最高邊際稅率和稅率檔次外，對非勞動(dòng)所得，特別是投機(jī)性的資本所得、偶然所得，應(yīng)適用比工薪所得更高的累進(jìn)稅率，以此加強(qiáng)對獲得非勞動(dòng)所得的高收入者的調(diào)節(jié)力度。
此外，針對一些納稅人和扣繳義務(wù)人依靠假合同、假協(xié)議，少報(bào)經(jīng)營、資本或勞務(wù)報(bào)酬等收入，共同實(shí)施偷逃個(gè)人所得稅的行為，個(gè)人所得稅法有必要引入企業(yè)所得稅法中的公平交易原則，明確處理交易關(guān)聯(lián)方關(guān)系的規(guī)則，以防止關(guān)聯(lián)交易損害稅收公平。
【參考文獻(xiàn)】
[1]中央財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編：《鄧小平經(jīng)濟(jì)理論(摘編)》，中國經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第47頁。
[2]劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社1997年版，第182頁。
[3]參見夏杰長：《從布什總統(tǒng)的減稅提案看中國的個(gè)人所得稅改革》，《涉外稅務(wù)》，2001年第5期。
[4]孫仁江《當(dāng)代美國稅收理論與實(shí)踐》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1987年版，第50頁。
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