論我國稅收司法的困境

論我國稅收司法的困境

殷  武*
（西北政法學(xué)院  西安  710063）

【摘  要】稅收司法是行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。在實踐中，稅收司法存在諸多的困境，阻礙了我國稅收法治建設(shè)的進一步的改革。
【關(guān)鍵詞】稅收司法  獨立性  受案范圍  行政權(quán)濫用  稅收司法保障
司法，即法的適用，通常是指國家司法機關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運行，保持社會良好的法律秩序狀態(tài)。在我國，行使司法權(quán)的國家機構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國家機關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國家審判權(quán)，司法機關(guān)指國家審判機關(guān)。同樣與之相對應(yīng)的稅收司法，即是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
眾所周知，我國現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經(jīng)驗與教訓(xùn)，為進一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實意義。
綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、  稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關(guān)的經(jīng)費來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣�府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓�機關(guān)的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關(guān)往往認為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責(zé)任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、  稅收司法受案范圍存在的問題
現(xiàn)實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構(gòu)成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權(quán)的范圍，強化了稅收行政權(quán)的效力。
三、  稅收行政權(quán)濫用及強化問題
稅收行政權(quán)的濫用及強化是一個現(xiàn)實中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時，很少有對行政復(fù)議的決定提起訴訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機關(guān)以后長遠的征納稅關(guān)系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機關(guān)卻會變相的進行打擊報復(fù)：進行無休止、無故的稅務(wù)檢查；在驗證、發(fā)案等的管理活動中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。
2、稅收機關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強化，行政權(quán)的濫用。
四、  稅收司法組織機構(gòu)存在的問題
稅收司法具有很強的專業(yè)性特點，因此在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級稅務(wù)機關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設(shè)立了稅務(wù)法院，勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構(gòu)，各級財政能否保證這些機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個制度設(shè)計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個可行的方案。
五、  稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO  的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會計知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計等方面知識的強化培訓(xùn)，達到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
六、  稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機

關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機關(guān)能否對擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產(chǎn)，采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？

2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚�。由于擁有已�?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，
七、  稅收司法保障制度的問題
對稅務(wù)案件的處理是一項專業(yè)性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國已加入WTO，國門已開始向全世界開方，大量外國公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進入，使市場的競爭越來越激烈，也必然會出現(xiàn)大量的稅收爭議與訴訟，單靠公安機關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來越不可能適應(yīng)新形勢的需要。為了維護稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場經(jīng)濟秩序的健康發(fā)展，完全有必要借鑒國外的經(jīng)驗，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財會的稅務(wù)警察隊伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動。

參考文獻：
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