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稅收刑事立法比較與我國(guó)稅收刑事立法的完善
【內(nèi)容提要】在對(duì)各國(guó)稅收刑事立法進(jìn)行比較和對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收刑事立法缺陷評(píng)析的基礎(chǔ)上，我國(guó) 的稅收刑事立法應(yīng)進(jìn)行如下完善：取消偷稅罪的列舉式和數(shù)額加比例式的立法方式，采 取列舉加概括式和單獨(dú)數(shù)額式的立場(chǎng)方式；增設(shè)抗稅罪的單位犯罪；增設(shè)稅務(wù)代理人偷 稅犯罪；對(duì)于發(fā)票犯罪，按照行為方式的不同來(lái)構(gòu)建法條，以壓縮罪名。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的深化，稅收犯罪愈演愈烈，達(dá)至空前 。以至2001年3月15日九屆全國(guó)人大第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社 會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》特別強(qiáng)調(diào)：“依法加強(qiáng)稅收征管，打擊偷、漏、騙稅的行 為，清繳欠稅，嚴(yán)禁越權(quán)減、免、退稅�！倍愂辗缸锶绱瞬保m然各方面的因素很多 ，但稅收刑事立法不健全、不完善也是不容忽視的。稅收犯罪刑事立法在國(guó)外大都規(guī)定 得比較完善，所以盡管各國(guó)稅收刑事立法受制于該國(guó)稅制，但是彼此借鑒還是可能與有 益的。本文基于此，力圖通過(guò)比較各國(guó)的稅收刑事立法和評(píng)析我國(guó)相關(guān)立法缺陷，提出 完善我國(guó)稅收刑事立法的建議。
一、稅收刑事立法的比較
(一)各國(guó)(地區(qū))稅收刑事立法概況
稅收刑事立法很大程度上受制于稅收制度，由于各國(guó)(地區(qū))稅制的不同，在稅收犯罪 的規(guī)定上也是差異很大。下面簡(jiǎn)要對(duì)各國(guó)(地區(qū))關(guān)于稅收犯罪的規(guī)定作一介紹：(注： 由于資料有限，僅根據(jù)現(xiàn)有資料對(duì)有代表性的國(guó)家或地區(qū)的稅收刑事立法作一介紹。)
1.韓國(guó)
韓國(guó)的《稅犯罪處罰法》集中規(guī)定了有關(guān)稅收的犯罪，大致有以下幾種：
(1)逃稅罪。指以欺騙等其他不正當(dāng)行為進(jìn)行逃稅或接受退稅和免稅的行為。該罪的處 罰依據(jù)所逃避的不同稅種分別適用，如逃避消費(fèi)稅、酒稅，處3年以下徒刑或相當(dāng)于犯 罪數(shù)額5倍以下的罰款或500至5000元的少量罰款；逃避印花稅，則對(duì)每個(gè)證書(shū)和帳簿處 以犯罪數(shù)額5倍以下的罰款或500至5000元的少量罰款。
(2)滯納稅款罪。納稅義務(wù)人在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，無(wú)正當(dāng)理由滯納一至三次租稅時(shí)，即 構(gòu)成該罪，應(yīng)當(dāng)處1年以下徒刑或處以相當(dāng)滯納額的罰款。
(3)征稅瀆職罪。指征稅人員無(wú)正當(dāng)理由沒(méi)有征稅或不繳納已征得的稅款的行為，處以 1年以下徒刑或相當(dāng)于犯罪數(shù)額的罰款。
(4)違反增值稅法罪。該罪包括兩個(gè)方面的行為：一是應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅法，制訂和交付 稅金計(jì)算書(shū)者，故意不繳，并在稅金計(jì)算書(shū)上作出虛假記載時(shí)，處以1年以下徒刑或相 當(dāng)于供給價(jià)額乘以增值稅率所得數(shù)額的2倍以下罰款；二是應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅法向政府提 交稅金計(jì)算書(shū)者，因暴行、脅迫、煽動(dòng)、教唆及勾結(jié)而不提交稅金計(jì)算書(shū)或提交假造的 稅金計(jì)算書(shū)者，處以3年以下徒刑或1百萬(wàn)元以下的罰款；暴行、脅迫、煽動(dòng)、教唆行為 實(shí)施者亦同。
(5)隱匿財(cái)產(chǎn)罪。該罪包括三種情況：一是當(dāng)滯納人或占有滯納人財(cái)產(chǎn)的人以偷稅或使 之偷稅為目的，藏匿和偷漏財(cái)產(chǎn)或制造假契約的，處2年以下徒刑；二是當(dāng)扣押物品的 保管者對(duì)所保管物品進(jìn)行藏匿、偷稅、消費(fèi)或毀壞時(shí)，對(duì)其處罰同前項(xiàng)；三是對(duì)知情而 幫助前兩項(xiàng)行為或承諾第一項(xiàng)假契約者處1年以下徒刑。
(6)毀滅帳目罪。對(duì)以毀滅證據(jù)逃稅漏稅為目的，將稅法要求備置的帳目在制成之日2 年內(nèi)燒毀、毀棄及藏匿者，處以2年以下徒刑或相當(dāng)于將多計(jì)的虧損額視為課稅所得額 后算出稅額的3倍以下罰款。
(7)虛假申報(bào)罪。就他人租稅而向政府進(jìn)行虛假申報(bào)者，處以2年以下徒刑或2百萬(wàn)元以 下的罰款；對(duì)依法所定申報(bào)而作虛假申報(bào)者，處以50萬(wàn)元以下的罰款或500元至5000元 的小額罰款。
(8)煽動(dòng)、教唆不法罪。對(duì)煽動(dòng)或教唆納稅義務(wù)人不申報(bào)課稅標(biāo)準(zhǔn)，或不征收、不繳納 租稅者，處2年以下徒刑或50萬(wàn)元以下罰款。
(9)多計(jì)虧損罪。對(duì)將法人虧損金額多計(jì)入者，處以2年以下徒刑或相當(dāng)于將多計(jì)入的 虧損額視為課稅所得額后算出稅額的三倍以下罰款。[1]
2.日本
日本稅法分中央稅和地方稅法兩大類(lèi)，稅收犯罪也分別規(guī)定于這兩類(lèi)稅收立法中�！� 日本地方稅法》中規(guī)定的稅收犯罪有煽動(dòng)不繳納稅款罪和抗稅罪。前者指煽動(dòng)納稅義務(wù) 人對(duì)應(yīng)申報(bào)的納稅標(biāo)準(zhǔn)額不作申報(bào)或作虛假申報(bào)，或者煽動(dòng)特別征收義務(wù)者不征稅金或 將已征稅金不上繳的行為。對(duì)該罪處3年以下徒刑或20萬(wàn)元以下罰金。后者指為了不作 申報(bào)或作虛假申報(bào)，為了不征收稅金或不繳納稅金，施以暴行或脅迫的行為。犯該罪的 ，處以3年以下徒刑或20萬(wàn)日元以下罰金。
日本《國(guó)稅征收法》規(guī)定的稅收犯罪有非法處分財(cái)產(chǎn)罪、不實(shí)陳述罪和阻礙檢查罪。 非法處分財(cái)產(chǎn)罪是指滯納或占有納稅人財(cái)產(chǎn)的第三者，為了免除滯納處分，對(duì)其財(cái)產(chǎn)予 以隱蔽、損害或者偽裝財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)等，進(jìn)行對(duì)國(guó)家不利的處分行為。該罪的法定刑是3年 以下徒刑或50萬(wàn)元以下罰金，兩刑可以并處。不實(shí)陳述罪是指滯納者、占有滯納財(cái)產(chǎn)的 第三者、滯納者的債權(quán)人或其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人，在稅務(wù)征收人員為滯納處分而對(duì)他們進(jìn)行 質(zhì)問(wèn)或?qū)τ嘘P(guān)帳簿進(jìn)行檢查時(shí)，不予回答或作出虛假陳述的，處10萬(wàn)日元以下的罰金。 阻礙檢查罪是指滯納者、占有滯納財(cái)產(chǎn)的第三者、滯納的債權(quán)人或其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人在稅 務(wù)征收人員為滯納處分而檢查有關(guān)帳簿文件時(shí)，予以拒絕、妨礙、逃避或者在其帳簿或 文件中進(jìn)行虛偽記載并出示的行為。對(duì)其處以10萬(wàn)日元以下的罰金。[2]
3.德國(guó)
德國(guó)關(guān)于稅收犯罪的立法集中在德國(guó)稅法中，其第369條規(guī)定了稅收犯罪的一般種類(lèi)， 第370條對(duì)偷逃稅收犯罪行為作了具體規(guī)定。其第369條規(guī)定的稅收犯罪的一般種類(lèi)有： (1)根據(jù)稅法應(yīng)當(dāng)受刑罰懲罰的行為；(2)違反禁止性規(guī)定應(yīng)受刑罰處罰的行為；(3)偽 造或者準(zhǔn)備偽造與稅收標(biāo)志有關(guān)的價(jià)值標(biāo)志的行為；(4)包庇實(shí)施了以上行為的人的。
根據(jù)
其第370條的規(guī)定，偷逃稅收犯罪的主體是有義務(wù)納稅的人，包括有義務(wù)為自己交 稅的人和有義務(wù)為別人交稅的人。具體指：自然人和法人的法定代表人；其它沒(méi)有權(quán)利 能力的人合團(tuán)體和財(cái)產(chǎn)團(tuán)體的負(fù)責(zé)人；或者在沒(méi)有負(fù)責(zé)人或財(cái)產(chǎn)管理人時(shí)，指該團(tuán)體的 成員，代理處理稅收事務(wù)的人，企業(yè)的負(fù)責(zé)人，以及稅收顧問(wèn)。偷逃稅收罪的行為只能 由故意構(gòu)成，分三類(lèi)：(1)向財(cái)政管理機(jī)關(guān)或者其它機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地或者不完全地說(shuō)明對(duì)稅 收有重大意義的事實(shí)；(2)違反義務(wù)規(guī)定，不向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說(shuō)明對(duì)稅收有重大意義的 事實(shí)；(3)違反義務(wù)規(guī)定，不使用稅收標(biāo)志或稅收印鑒。對(duì)于偷逃稅收罪的成立，還要 求必須造成短少或者為自己或他人取得稅收上的利益的結(jié)果。對(duì)于偷逃稅收犯罪，一般 處5年以下監(jiān)禁或者罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，應(yīng)當(dāng)處6個(gè)月以上10年以下監(jiān)禁。另外，對(duì) 犯偷逃稅收犯罪的，還可判處附加刑和保安處分。可以判處的附加刑包括剝奪擔(dān)任公職 的資格和剝奪被選舉權(quán)；可以適用的保安處分有吊銷(xiāo)駕駛執(zhí)照和禁止從事特定的職業(yè)。 [3]
4.美國(guó)
美國(guó)關(guān)于稅收犯罪的規(guī)定主要集中于《美國(guó)聯(lián)邦稅法》。當(dāng)然，由于美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó) 家，每個(gè)州都有自己的法律，也都根據(jù)自己的情況規(guī)定了稅收方面的犯罪。下面僅對(duì)《 美國(guó)聯(lián)邦稅法》中規(guī)定的稅收犯罪作一介紹：
(1)偷逃稅罪。是指故意地企圖偷稅或逃稅的犯罪行為。法定刑為1萬(wàn)美元以下罰金或5 年以下的監(jiān)禁刑，或二者并處。該罪是重罪。
(2)不作為的稅收詐欺罪�！睹绹�(guó)法典》第26篇第7202節(jié)規(guī)定：凡不征稅，不真實(shí)地結(jié) 算或不代征稅的行為都是重罪。法定刑為不超過(guò)1萬(wàn)美元的罰金或5年以下監(jiān)禁，或兩者 并處。
(3)不提交稅收?qǐng)?bào)告罪。是指故意違反法律義務(wù)，不繳預(yù)算稅或稅款、不提交報(bào)告書(shū)、 不保持或提供記錄或資料的行為。法定刑為1萬(wàn)美元以下罰金，或1年以下監(jiān)禁，或者二 者并處。
(4)故意制作失實(shí)稅收文件罪。是指故意制作和簽署包含有在一旦違反即將被處以偽證 之刑的條件下，制作書(shū)面聲明或依此聲明加以核對(duì)的而簽署人明知事實(shí)材料不真實(shí)和不 正確的任何報(bào)告書(shū)、陳述或其它文件的行為。法定刑為5000美元以下罰金或不超過(guò)3年 的監(jiān)禁刑，或二者并處。
(5)故意提供失實(shí)稅收文件罪。是指故意向國(guó)家稅收總局提供任何明知是虛假的名單、 報(bào)告書(shū)、帳冊(cè)、陳述或其它文件的行為。法定刑為1000美元以下罰金，或1年以下監(jiān)禁 ，或者二者并處。
另外，《美國(guó)法典》第2章T部分1節(jié)4條還規(guī)定了幫助、參與、促使、商討或建議稅收 欺詐罪。[4]
5.俄羅斯
俄羅斯聯(lián)邦刑法典規(guī)定的稅收犯罪只有兩個(gè)，即第198條和第199條規(guī)定的公民逃避納 稅罪和逃避繳納向組織征收的稅款罪。前者指公民在必須對(duì)收入提出申報(bào)時(shí)而以不進(jìn)行 申報(bào)，或者將明知歪曲的關(guān)于收支情況的材料列入申報(bào)單的手段逃避繳納稅款，數(shù)額較 大的行為。法定刑為：處數(shù)額為最低勞動(dòng)報(bào)酬200倍至500倍或被判刑入2個(gè)月至5個(gè)月的 工資或其它收入的罰金，或處180小時(shí)至240小時(shí)的強(qiáng)制性工作，或處1年以下的剝奪自 由；上述行為如果是具有逃避納稅罪前科的人員實(shí)施的，或數(shù)額特別巨大的，處數(shù)額最 低勞動(dòng)報(bào)酬500倍至1000倍或被判刑入5個(gè)月至1年的工資或其他收入的罰金，或處3年以 下剝奪自由。后者是指采取將明知歪曲的收支情況計(jì)入會(huì)計(jì)憑證的手段，或以隱匿其他 征稅項(xiàng)目的手段，逃避繳納向組織征收的稅款，數(shù)額巨大的行為。法定刑為：處5年以 下剝奪擔(dān)任一定公職或從事某種活動(dòng)的權(quán)利，或處4個(gè)月以上6個(gè)月以下的拘役，或處3 年以下的剝奪自由；多次實(shí)施上述行為的，處5年以下的剝奪自由，并處3年以下剝奪擔(dān) 任一定職務(wù)或從事某種活動(dòng)的權(quán)利。[5]
6.我國(guó)香港
香港是自由港，稅種少、稅率低，稅務(wù)征管自然簡(jiǎn)便，常被作為避稅地。對(duì)于稅收違 法犯罪行為，都規(guī)定在《稅務(wù)條例》中。被規(guī)定為犯罪的是該法第82條第1款規(guī)定的逃 稅罪。該款規(guī)定：任何人員，如意圖逃稅或協(xié)助他人逃稅而故意：在本條例規(guī)定填具報(bào) 稅表內(nèi)漏報(bào)任何應(yīng)報(bào)之款項(xiàng)；在本條例規(guī)定填具報(bào)稅表內(nèi)作虛假聲明或虛報(bào)資料；在根 據(jù)本條規(guī)定申請(qǐng)扣除額或免稅額時(shí)，作虛假聲明；簽署本條例規(guī)定提交之任何聲明書(shū)或 報(bào)稅表，但卻無(wú)合理理由相信其為正確者；對(duì)根據(jù)本條例而提出之問(wèn)題或索取資料之請(qǐng) 求，以口頭或書(shū)面予虛假之答復(fù)；設(shè)置或授權(quán)任何虛假之帳簿或其他記錄，或者偽造或 授權(quán)偽造任何帳簿或記錄；利用任何欺詐手段、詭計(jì)或謀略，或授權(quán)利用此等欺詐手段 、詭計(jì)或謀略。犯輕罪，如若經(jīng)簡(jiǎn)易程序?qū)徲嵍ㄗ�，可判罰款5000元，并加罰一筆相當(dāng) 于該罪項(xiàng)而短繳，或倘若該罪項(xiàng)未為人偵悉則本應(yīng)可能短繳之稅款3倍之罰款，以及監(jiān) 禁6個(gè)月；倘經(jīng)公訴定罪，則可判罰款2萬(wàn)元，并加罰在上述情形下短繳稅款3倍之罰款 ，以及監(jiān)禁3年。此外，在各個(gè)具體稅法中，如《印花稅條例》，還規(guī)定了若干針對(duì)該 稅的逃稅犯罪行為及處罰。
7.我國(guó)臺(tái)灣
臺(tái)灣的稅收犯罪規(guī)定在《捐稅稽征法》和其他一些稅法中，主要有：
(1)逃稅罪。是指納稅義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)手段逃漏捐稅的行為。對(duì)犯該罪的， 處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金。
(2)代征人、扣繳義務(wù)人逃稅罪。是指代征人、扣繳義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)手段匿 報(bào)、短征或不為代征或扣繳捐稅的行為。該罪的法定刑為：處以5年以下有期徒刑、拘 役，或者單處或并處1000元以下罰金。
(3)代征人、扣繳義務(wù)人侵占罪。是指代征人或扣繳義務(wù)人擅自侵占已經(jīng)代征或已扣繳 的捐稅的行為。該罪的法定刑是：處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或并處1000元 以下罰金。
(4)稅收幫助、教唆罪。教唆或幫助上述犯罪的，處3年以下有期徒刑、拘役或
科1000 元以下罰金；執(zhí)行業(yè)務(wù)之律師或會(huì)計(jì)師犯前項(xiàng)之罪者，加重其刑至1/2。
(二)稅收刑事立法的初步比較
1.關(guān)于稅收犯罪立法方式的比較
關(guān)于各國(guó)(地區(qū))對(duì)稅收犯罪采取的立法方式，大致可以分為三種：一是刑法典式，即 將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中，如俄羅斯、中國(guó)等。二是專(zhuān)門(mén)刑法典式，即將稅收 犯罪規(guī)定在相當(dāng)于刑法典的專(zhuān)門(mén)稅收處罰法中。如韓國(guó)的《稅犯處罰法》就可以看作一 部專(zhuān)為稅收犯罪而設(shè)的“小刑法典”：既有總則，規(guī)定了適用范圍、適用對(duì)象、處罰原 則等內(nèi)容；還有分則，規(guī)定了各個(gè)罪種及刑事責(zé)任。[6]三是附屬刑法式，即將稅收犯 罪規(guī)定在具體的稅法中，如美國(guó)、日本、德國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣等。一般情況下，在稅收程序 法中作一般規(guī)定，在稅收實(shí)體法中還作具體規(guī)定。
這幾種立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的統(tǒng)一、集中，有利于 樹(shù)立刑法的權(quán)威，便于人們對(duì)這一類(lèi)犯罪的總體上的掌握；缺點(diǎn)是具體罪狀與法定刑分 離，不借助具體稅法，人們無(wú)以搞清其具體犯罪構(gòu)成。另外，這種立法方式對(duì)罪刑法定 原則的貫徹有所影響，也對(duì)變動(dòng)不居的稅收立法表現(xiàn)出不適應(yīng)。附屬刑法式立法最大的 優(yōu)點(diǎn)是可以隨著稅收立法的變化而變化，即能隨著客觀(guān)現(xiàn)實(shí)的變化而廢、改、立。其缺 點(diǎn)則是顯得雜亂無(wú)章，不便于人們總體上把握，也不好樹(shù)立刑法的權(quán)威。專(zhuān)門(mén)稅收刑法 典式處于刑法典式與附屬刑法式這兩種立法方式之間，自然也就兼有二者的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn) ，但都有所弱化。一般來(lái)講，各個(gè)國(guó)家具體采用哪種立法方式是與自己的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法 律文化傳統(tǒng)、法律習(xí)慣相聯(lián)系的。我國(guó)對(duì)稅收犯罪采取刑法典式立法，符合我國(guó)法律文 化傳統(tǒng)，也與我國(guó)基本國(guó)情相適應(yīng)。我國(guó)法律文化中特別強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一、集中，歷史上我國(guó) 也一直是集權(quán)國(guó)家，喜歡法典的編纂。因此，對(duì)稅收犯罪采取刑法典式立法也就順然成 章。即使存在單行刑法，也是權(quán)宜之計(jì)，在成熟時(shí)也要收錄法典中。另外，法典式立法 對(duì)于稅收犯罪來(lái)說(shuō)，只要采取科學(xué)的立法技術(shù)，能夠避免罪狀與法定刑的脫節(jié)，可以適 應(yīng)稅收法規(guī)變動(dòng)不居的現(xiàn)實(shí)，也能保持法律的統(tǒng)一與集中。所以，我國(guó)在稅收犯罪的立 法方式上是與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的，只是在具體立法技術(shù)上還存在一些問(wèn)題。這主要是稅 收犯罪的罪狀如何設(shè)計(jì)、如何與稅收法規(guī)銜接的問(wèn)題。
2.關(guān)于稅收犯罪種類(lèi)的比較
我國(guó)刑法規(guī)定的稅收犯罪有偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪和發(fā) 票犯罪。一般情況下，偷稅罪是各個(gè)國(guó)家都規(guī)定的，是稅收犯罪最基本的犯罪。對(duì)于抗 稅罪，很少有國(guó)家單獨(dú)規(guī)定，一般作為妨礙公務(wù)罪處理，如美國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等都沒(méi)有 單獨(dú)規(guī)定，但日本作了規(guī)定。我國(guó)的逃避追繳欠稅罪與別國(guó)的逃稅罪不是一個(gè)概念，別 國(guó)的逃稅罪一般指偷稅和漏稅，其罪狀與我國(guó)的逃稅罪極大不同。騙稅犯罪也是一樣， 我國(guó)的騙稅犯罪專(zhuān)指騙取出口退稅罪，在國(guó)外，騙稅行為一般作為偷稅罪處理，如日本 等。另外，發(fā)票犯罪應(yīng)該是我國(guó)關(guān)于稅收犯罪立法的一大特色，別國(guó)一般對(duì)此不作特別 規(guī)定。
一國(guó)的稅收犯罪種類(lèi)很大程度受制于本國(guó)的稅制和稅收實(shí)踐。如果一國(guó)沒(méi)有實(shí)行某種 稅收制度，自然也就不可能有涉及這種稅制的刑事立法；如果一國(guó)在稅收某方面的違法 現(xiàn)象不嚴(yán)重，自然也不會(huì)引起立法者對(duì)這方面的興趣。我國(guó)的現(xiàn)行稅制是以增值稅和所 得稅并重，以其他稅種為補(bǔ)充的復(fù)合稅制。以前、目前以至以后一段時(shí)期內(nèi)，增值稅是 我國(guó)的最主要的稅種。自從我國(guó)實(shí)行以增值稅專(zhuān)用發(fā)票為標(biāo)志的增值稅抵扣制度以來(lái)， 有關(guān)增值稅專(zhuān)用發(fā)票方面的犯罪愈演愈烈。本來(lái)以增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)遏制偷稅，可增值 稅專(zhuān)用發(fā)票卻演變成偷稅的重要工具。面對(duì)這種情況，立法者設(shè)立增值稅專(zhuān)用發(fā)票方面 的犯罪就成為必然。但是，在國(guó)外，尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家，早已完成了以增值稅為主體 的稅制向以所得稅為主體的稅制的轉(zhuǎn)變，所以，沒(méi)有規(guī)定增值稅專(zhuān)用發(fā)票方面的犯罪就 不足為奇了。我國(guó)規(guī)定騙取出口退稅罪亦然。如果我國(guó)不實(shí)行出口退稅制度，騙取出口 退稅活動(dòng)不猖獗，也就不可能有刑法上的騙取出口退稅罪。所以，不能從各國(guó)所存在的 稅收犯罪種類(lèi)差異本身來(lái)比較孰優(yōu)孰劣，關(guān)鍵是看這種規(guī)定是否與本國(guó)的稅制以及稅收 實(shí)踐相適應(yīng)。一般來(lái)講，對(duì)犯罪的遏制應(yīng)是全方位的，不僅從“流”遏制，更應(yīng)從“源 ”堵截。我國(guó)規(guī)定發(fā)票犯罪就是從“源”來(lái)控制國(guó)家稅款的流失。從犯罪的控制原理上 來(lái)說(shuō)，是科學(xué)合理的，也是符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)狀況的。
3.關(guān)于稅收犯罪主體的比較
稅收犯罪的主體一般涉及兩類(lèi)：一是稅收法律關(guān)系的主體，即代表國(guó)家征稅的稅務(wù)人 員和納稅人；二是與稅收法律關(guān)系主體有關(guān)聯(lián)的人員，包括代征人、扣繳義務(wù)人、代理 人，以及一般自然人。稅務(wù)人員和納稅人一般都在各個(gè)國(guó)家(地區(qū))規(guī)定的稅收犯罪主體 之列，對(duì)于納稅人，既包括自然人，也包括法人。但對(duì)于第二類(lèi)主體，則規(guī)定各異：有 的規(guī)定了扣繳義務(wù)人和代征人，如我國(guó)臺(tái)灣；有的規(guī)定了代理人、甚至稅收顧問(wèn)，如德 國(guó)；還有的國(guó)家把滯納者的債權(quán)人、債務(wù)人或其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人也納入稅收犯罪主體之列 ，如日本。
我國(guó)刑法沒(méi)有規(guī)定代理人和代征人。以前，我國(guó)也曾將代征人規(guī)定為偷稅罪的主體， 但后來(lái)取消了。目前，對(duì)于代征人侵占稅款的，一般以貪污罪論處；而對(duì)于其不征稅款 的，則無(wú)法追究其刑事責(zé)任。各國(guó)一般也是根據(jù)自己的稅制來(lái)規(guī)定稅收犯罪主體的。例 如扣繳義務(wù)人，如果一國(guó)不實(shí)行稅款扣繳制度，也就不存在扣繳義務(wù)人，自然就談不上 其刑事責(zé)任問(wèn)題。我國(guó)沒(méi)有對(duì)代征人和代理人的刑事責(zé)任作出規(guī)定，應(yīng)該說(shuō)是一大缺憾 。雖然我國(guó)稅收代理制度剛剛起步，但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)稅制改革 的深化，稅收代理業(yè)必然成為一個(gè)發(fā)展、壯大的行業(yè)。隨之而來(lái)的也必然有稅務(wù)代理人 的違法亂紀(jì)，如何解決他們
的法律責(zé)任也必然是我們將面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。所以，我 國(guó)關(guān)于稅收犯罪的立法應(yīng)該具有超前性。更何況我國(guó)稅制又面臨著巨大變革，這更需要 有超前的稅收刑事立法。
4.關(guān)于稅收犯罪刑罰的比較
(1)生命刑
上述各國(guó)和地區(qū)，無(wú)一將死刑規(guī)定為稅收犯罪的法定刑，但我國(guó)卻將死刑規(guī)定為虛開(kāi) 增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和偽造、出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪 的法定刑。許多國(guó)家不將死刑用于稅收犯罪，一方面與該國(guó)刑罰體系中沒(méi)有生命刑有關(guān) ，如德國(guó)等；另一方面與該國(guó)的刑事政策密切相關(guān)，如刑罰輕緩化就一直是現(xiàn)代刑罰思 想的世界潮流，刑法干預(yù)經(jīng)濟(jì)的適度性和輕緩性也是許多國(guó)家所堅(jiān)持的刑事政策。不過(guò) ，許多國(guó)家取消或不適用死刑的最深層原因還在于該國(guó)民眾對(duì)自由和生命的價(jià)值觀(guān)念。 在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，人們崇尚自由，珍視自由甚于生命，寧愿喪失生命，也不要無(wú)自由的 生活。所以，在這些國(guó)家，剝奪自由的威懾力很大，一定意義上已足以遏制犯罪行為， 或剝奪自由的效果甚于剝奪生命，規(guī)定死刑已無(wú)必要。但在我國(guó)，由于歷史文化傳統(tǒng)、 政治經(jīng)濟(jì)等諸多因素，人們珍視生命遠(yuǎn)遠(yuǎn)勝于自由(注：如我國(guó)有一句口頭語(yǔ)叫“好死 不如賴(lài)活著”，就是很好的例證。)，自然，自由刑的威懾力就遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如生命刑。當(dāng)然 ，外國(guó)對(duì)于稅收犯罪不適用死刑，還由于稅收犯罪屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，倫理可譴責(zé)性弱，以 死刑遏制過(guò)于嚴(yán)酷，且徒增民眾的冷酷心理。我國(guó)雖然目前以至以后一定時(shí)期內(nèi)無(wú)法取 消死刑，但死刑能否用之于稅收犯罪，卻大有置疑的余地。不可否認(rèn)的是，死刑對(duì)于懲 罰和預(yù)防稅收犯罪有著很大的威懾力，但問(wèn)題在于以死刑遏制稅收犯罪，其代價(jià)太大， 且不必要。首先，死刑的現(xiàn)實(shí)功能是滿(mǎn)足報(bào)應(yīng)觀(guān)念[7]，而人們報(bào)應(yīng)觀(guān)念的產(chǎn)生源于行 為自身的惡，即行為的倫理可譴責(zé)性。但是，稅收犯罪屬于行政犯罪，其惡源于法律的 規(guī)定，而非行為自身。所以，以死刑懲罰稅收犯罪喪失倫理基礎(chǔ)。其次，刑罰應(yīng)具有謙 抑性，輕刑能遏制住的，就不應(yīng)動(dòng)用重刑。我國(guó)一段時(shí)期內(nèi)稅收犯罪猖獗，其原因是錯(cuò) 綜復(fù)雜、全方位的，并非刑罰的軟弱，極大程度上是行政手段、經(jīng)濟(jì)手段的軟弱，甚至 存在體制上的原因。所以，將前期懲治預(yù)防手段的軟弱歸之于后期，必然導(dǎo)致嚴(yán)刑峻罰 ，不該動(dòng)刑之處動(dòng)刑，應(yīng)動(dòng)輕刑之處動(dòng)重刑。以死刑懲治預(yù)防稅收犯罪，就是這種思想 的結(jié)果。而當(dāng)因犯稅收犯罪被處死頻頻發(fā)生時(shí)，“在大部分人眼里，死刑已變成了一場(chǎng) 表演，而且，某些人對(duì)它懷有一種忿忿不平的憐憫感。”[8]最后，我國(guó)刑法規(guī)定稅收 犯罪可以判處死刑的兩種情況背離法定刑配置的原則。一般來(lái)講，從源頭控制犯罪，對(duì) 源頭犯罪配置較低的法定刑。因?yàn)樵搭^犯罪的社會(huì)危害性最終要從“流”犯罪或下游犯 罪體現(xiàn)出來(lái)，其社會(huì)危害自然也低于下游犯罪。例如發(fā)票犯罪，其就是為遏制國(guó)家稅款 的流失，即遏制偷稅罪、騙取出口退稅罪而設(shè)置，其社會(huì)危害歸根到底就是要通過(guò)偷稅 犯罪、騙稅犯罪體現(xiàn)出來(lái)。如果發(fā)票不被用作偷稅犯罪、騙稅犯罪的工具，也就不會(huì)設(shè) 置發(fā)票犯罪了。然而，我國(guó)刑法卻將發(fā)票犯罪配置了比偷稅犯罪、騙稅犯罪還重的法定 刑，這就背離罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。
(2)自由刑
我國(guó)刑法對(duì)稅收犯罪規(guī)定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和無(wú)期徒刑，包括了我國(guó) 刑罰體系中所有的自由刑種類(lèi)。其他國(guó)家一般規(guī)定了監(jiān)禁刑，我國(guó)臺(tái)灣還規(guī)定了拘役。 從自由刑量上看，我國(guó)的刑罰過(guò)重，最高是無(wú)期徒刑，而別的國(guó)家一般在5年或7年以下 。但是，我國(guó)規(guī)定的自由刑種類(lèi)比較齊全、靈活，能夠適應(yīng)不同情況，只是管制刑規(guī)定 的少。當(dāng)然，各國(guó)(地區(qū))關(guān)于稅收犯罪的自由刑的規(guī)定受制于本國(guó)(地區(qū))的自由刑種類(lèi) ，不可能同一。
(3)財(cái)產(chǎn)刑
財(cái)產(chǎn)刑包括罰金和沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，我國(guó)刑法對(duì)稅收犯罪也規(guī)定了這兩種財(cái)產(chǎn)刑。其他國(guó)家 一般規(guī)定罰金，少數(shù)國(guó)家也規(guī)定了沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。對(duì)于罰金，我國(guó)和外國(guó)一樣，規(guī)定可以并 處，也可以單處。不過(guò)，我國(guó)刑法規(guī)定單處罰金的僅限于幾種輕微稅收犯罪。但是關(guān)于 稅收犯罪的罰金數(shù)額，我國(guó)采取了倍比罰金制和限額罰金制，取消了無(wú)限額罰金制，也 沒(méi)有絕對(duì)數(shù)額的規(guī)定。這一點(diǎn)較一些國(guó)家優(yōu)越。對(duì)于沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，一般只在情節(jié)嚴(yán)重時(shí)， 代替罰金刑適用；不過(guò)，判處死刑時(shí)，必須并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。從總體上看，我國(guó)刑法關(guān)于 稅收犯罪財(cái)產(chǎn)刑的規(guī)定是合理、科學(xué)的。
5.關(guān)于稅收犯罪個(gè)罪的比較
由于我國(guó)刑法規(guī)定的稅收犯罪種類(lèi)與別的國(guó)家差異較大，所以下面僅就偷稅罪和抗稅 罪作一比較。
(1)偷稅罪
關(guān)于偷稅罪的主體，我國(guó)規(guī)定的是納稅人和扣繳義務(wù)人。別的國(guó)家一般規(guī)定為納稅人 。也有國(guó)家規(guī)定的比較寬泛，如德國(guó)規(guī)定為有義務(wù)納稅的人(包括有義務(wù)為自己交稅的 人和有義務(wù)為別人交稅的人)，即還包括稅務(wù)代理人和稅收顧問(wèn)。我國(guó)臺(tái)灣則將扣繳義 務(wù)人偷稅單獨(dú)規(guī)定為扣繳義務(wù)人舞弊罪。一般來(lái)講，偷稅罪的主體只能是負(fù)有納稅義務(wù) 的人，不能包括其他人。對(duì)于其他人，要么按共犯論處，要么按其他罪定罪。
關(guān)于偷稅行為方式，我國(guó)具體規(guī)定了四種方式。別的國(guó)家一般概括規(guī)定為欺詐手段或 不正當(dāng)手段，而不具體羅列。就這一點(diǎn)而言，我國(guó)刑法存在不足。雖然采取列舉方式， 明確具體，符合罪刑法定明確性原則，但易疏漏。關(guān)于偷稅的行為內(nèi)容，各國(guó)(地區(qū))也 有所差異。例如，韓國(guó)規(guī)定的隱匿財(cái)產(chǎn)罪、毀滅帳目罪、多計(jì)虧損罪和虛假申報(bào)罪，在 我國(guó)則以偷稅罪論處。
關(guān)于偷稅罪的罪過(guò)，我國(guó)規(guī)定為故意，但國(guó)際上大多數(shù)把納稅人疏忽及有意的行為都 包括在偷稅的概念中，疏忽的行為與有意的行為之間的差別在大多數(shù)稅收管轄區(qū)并不特 別重要。[9]外國(guó)將漏稅也包括在偷稅之中，大概是為了減輕司法證明責(zé)任。因?yàn)榧{稅 人不繳或少繳稅款是有意還是無(wú)意，常常難以辨明。納稅人主觀(guān)上是否出于
故意，直接 反映了其主觀(guān)惡性，反映著行為的社會(huì)危害程度，其差別是很大的，將漏稅與偷稅一起 懲罰是不合理的。我國(guó)刑法要求偷稅罪主觀(guān)上的故意性是科學(xué)的。當(dāng)然，我國(guó)對(duì)漏稅的 懲處是不力的，確切地說(shuō)是沒(méi)有懲處的。我國(guó)原《稅收征收管理法》第52條第2款對(duì)漏 稅行為僅規(guī)定“在三年內(nèi)可以追征”，并沒(méi)有一點(diǎn)處罰的規(guī)定。只是新修訂的《稅收征 管法》在第52條第2款規(guī)定了“追征滯納金”。
(2)抗稅罪
上述國(guó)家和地區(qū)中，只有日本規(guī)定有抗稅罪。其與我國(guó)刑法規(guī)定的抗稅罪有相同之處 ，也存在較大區(qū)別。相同之處表現(xiàn)在行為方式上，即都要求暴力或威脅；不同之處在于 ：一是主體上。我國(guó)刑法規(guī)定的抗稅罪主體是納稅人和扣繳義務(wù)人，而日本則不限于此 。二是范圍上。我國(guó)刑法規(guī)定的抗稅罪只限于抗拒稅務(wù)人員征收稅款行為，而日本則還 包括抗拒納稅申報(bào)行為。另外，日本還規(guī)定了阻礙檢查罪。
二、我國(guó)稅收刑事立法的完善
(一)我國(guó)稅收刑事立法完善的原則
稅收刑事立法必須遵循一定的原則，完善立法亦然。我們認(rèn)為，完善我國(guó)稅收刑事立 法應(yīng)遵循以下原則：(1)與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)原則。與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)一致，包括兩方面的內(nèi) 容：一是罪狀與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)一致，不能有矛盾；二是法定刑與稅收法規(guī)規(guī)定的對(duì)違反 稅法行為的處罰銜接，不能脫節(jié)。(2)合理借鑒的原則。作為稅收犯罪，盡管各國(guó)規(guī)定 差異很大，但共同之處還是最基本的。人類(lèi)文化共享，任何一個(gè)民族或國(guó)家都是在為人 類(lèi)文化作出貢獻(xiàn)同時(shí)，吸取人類(lèi)文化營(yíng)養(yǎng)而存在和發(fā)展。同理，完善我國(guó)稅收刑事立法 必須借鑒、吸取別國(guó)(地區(qū))稅收犯罪立法之精華。當(dāng)然借鑒的同時(shí)，應(yīng)注意國(guó)與國(guó)之間 的政治經(jīng)濟(jì)及歷史文化的差異。(3)刑法適度干預(yù)原則，也稱(chēng)刑法必要性原則。是指立 法者只有在必要的條件下才能將危害稅收分配關(guān)系的行為規(guī)定為犯罪。必要，就是“非 它莫屬，沒(méi)有其他較好辦法，并且能達(dá)到目的”。刑法適度干預(yù)，就是當(dāng)刑法干預(yù)成為 必要時(shí)才干預(yù)，這才會(huì)適度。適度，就是刑法的干預(yù)有利于維護(hù)良好的稅收秩序，其他 非刑措施已表現(xiàn)為無(wú)效，如果刑法不參與干預(yù)，就無(wú)以維護(hù)稅收秩序。刑法適度干預(yù)原 則要求：對(duì)于能以經(jīng)濟(jì)、行政等非刑手段遏制的，就不應(yīng)動(dòng)用刑罰；能以輕刑遏制的， 就不應(yīng)動(dòng)用重刑。司法實(shí)踐中，常常存在經(jīng)濟(jì)、行政手段足以遏制，但由于諸多原因卻 表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)、行政手段的預(yù)防功能未能充分發(fā)揮，而動(dòng)用刑罰，甚至重刑的情況。這有 悖于刑法適度干預(yù)的原則。(4)具體、可操作原則，又稱(chēng)可行性原則。這一原則要求： 一是明確性，即稅收犯罪的罪狀要有較高程度的可理解性。就是說(shuō)，關(guān)于稅收犯罪的規(guī) 定，能為社會(huì)大眾和刑事司法人員所理解，便于民眾尊重和遵守，也便于司法人員正確 執(zhí)行，以達(dá)稅收刑事立法的犯罪預(yù)防效果和刑法機(jī)能的實(shí)現(xiàn)；二是可行性，即可操作性 �？尚行砸笞镄淘O(shè)置要準(zhǔn)確反映客觀(guān)現(xiàn)實(shí)，即與客觀(guān)實(shí)際要求相協(xié)調(diào)，還要與司法機(jī) 關(guān)的偵查、追訴能力相協(xié)調(diào)。盡管客觀(guān)事實(shí)繁雜紛紜，立法難以窮盡，但立法必須是明 確的、無(wú)歧義的、可操作的，否則，不僅喪失其應(yīng)有作用，出現(xiàn)司法兩難境地，更可怕 的是司法擅斷，導(dǎo)致民眾之自由無(wú)以保障，也即刑法喪失其“公民之大憲章，犯罪人之 大憲章”之機(jī)能。正是基于此，在進(jìn)行比較研究的基礎(chǔ)上，我們擬對(duì)我國(guó)的稅收刑事立 法進(jìn)行完善性反思，以期對(duì)我國(guó)稅收犯罪的立法和司法實(shí)踐能有所裨益。
(二)我國(guó)現(xiàn)行稅收刑事立法缺陷及完善
關(guān)于我國(guó)現(xiàn)行稅收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已經(jīng)作過(guò)論述，下面僅就 沒(méi)有論述的作一探討。
1.關(guān)于偷稅罪的數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)于刑法關(guān)于偷稅罪的數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，有論者持肯定態(tài)度，認(rèn)為“偷稅數(shù)額 所占應(yīng)納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人主觀(guān)惡性程度的大小；偷稅數(shù)額 的多少，實(shí)際上反映了行為人在客觀(guān)上給國(guó)家稅收造成損失即社會(huì)危害的程度。規(guī)定一 個(gè)百分比，同時(shí)規(guī)定一個(gè)具體數(shù)額作為雙重標(biāo)準(zhǔn)，可以從主客觀(guān)不同方面來(lái)確定偷稅罪 的危害程度，因而比較科學(xué)，也是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。”[10]實(shí)際上，這是 對(duì)立法精神的誤解。立法之所以采用比例加數(shù)額制，不是照顧主客觀(guān)的統(tǒng)一，而且照顧 大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人偷稅就構(gòu)成犯罪，照 顧到了大額納稅人；采用數(shù)額制，不至于小額納稅人偷稅就構(gòu)成犯罪，照顧到了小額納 稅人。我們認(rèn)為，這種比例加數(shù)額制貌似合理，實(shí)質(zhì)上卻不科學(xué)，應(yīng)取消這種立法規(guī)定 ，僅以偷稅數(shù)額來(lái)界定偷稅罪罪與非罪，以及法定刑的配置。理由如下：
第一，違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對(duì)待是不公平的。法律面前人 人平等，包括違法處罰時(shí)的平等。同樣的違法犯罪行為應(yīng)受同樣的處罰，不因行為人行 為以外的東西而異。就犯罪而言，處罰只能因行為的社會(huì)危害程度不同而不同。雖然大 額納稅人上繳的稅款多，對(duì)國(guó)家貢獻(xiàn)大，但功是功，過(guò)是過(guò)，功過(guò)不能抵消，更不能因 此而放寬對(duì)大額納稅人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。
第二，違背犯罪的基本理論和定罪的基本原則。犯罪的本質(zhì)是對(duì)社會(huì)的危害，只有社 會(huì)危害性大小才是區(qū)分罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。只有影響社會(huì)危害性的東西，才能作為定罪的 依據(jù)。這是立法和司法都必須遵守的，凡不影響行為社會(huì)危害程度的因素，都不能成為 定罪量刑的依據(jù)。偷稅罪的社會(huì)危害性表現(xiàn)為納稅人的主觀(guān)惡性和行為的客觀(guān)危害，行 為的客觀(guān)危害主要表現(xiàn)為偷稅數(shù)額的大小。當(dāng)然，客觀(guān)行為是主觀(guān)心理的外在表現(xiàn)，偷 稅數(shù)額的大小也極大程度反映了行為人的主觀(guān)惡性。可以說(shuō)，偷稅罪的社會(huì)危害性集中 體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上。比例制反映不出行為人的主觀(guān)惡性和行為的客觀(guān)危害程度，即比例 的大小與行為的社會(huì)危害大小不存在關(guān)系。若對(duì)凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅數(shù)額 比例的規(guī)定去衡量其
是否構(gòu)成犯罪，就必然會(huì)出現(xiàn)悖理現(xiàn)象：一是由于不同納稅人在同 一納稅期內(nèi)應(yīng)納稅額不同，偷稅數(shù)額大的納稅人可能不構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額小的納稅 人卻可能構(gòu)成犯罪；二是由于不同納稅人在不同納稅期內(nèi)應(yīng)納稅額不同，偷稅數(shù)額大、 持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)且次數(shù)多的納稅人可能不構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額小、持續(xù)時(shí)間短且次數(shù)少的 納稅人可能構(gòu)成犯罪；三是同一納稅人由于在不同納稅期內(nèi)應(yīng)納稅額不同，存在著該納 稅人偷稅數(shù)額大、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)且次數(shù)多時(shí)不構(gòu)成犯罪，而該納稅人偷稅數(shù)額小、持續(xù)時(shí) 間短且次數(shù)少時(shí)構(gòu)成犯罪的情況。這樣一來(lái)，刑法如此規(guī)定偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)，倒是鼓 勵(lì)納稅人偷稅了，這可能是立法者始料未及的。
第三，導(dǎo)致司法實(shí)踐困惑。首先，數(shù)額加比例制易存在漏洞，讓司法無(wú)所適從。比如 ，就現(xiàn)行刑法對(duì)偷稅罪所規(guī)定的兩個(gè)量刑幅度而言，存在兩個(gè)盲區(qū)：一是納稅人所偷稅 額達(dá)到應(yīng)納稅額的30%以上，且在1萬(wàn)元以上但不足10萬(wàn)元的情況；二是納稅人偷稅數(shù)額 占應(yīng)納稅額的10%以上不滿(mǎn)30%，且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的情況。對(duì)這兩種情況如何處 理就成為問(wèn)題。不處理等于放縱犯罪分子，處理又法無(wú)明文規(guī)定。其次，偷稅數(shù)額比例 的計(jì)算方法在實(shí)踐中難以統(tǒng)一。例如，按照《增值稅暫行條例》第4條的規(guī)定，除小規(guī) 模納稅人外，納稅人銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額 后的余額。因當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)行稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼 續(xù)抵扣。如果增值稅當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額就是負(fù)數(shù) 。這種情形比較常見(jiàn)，特別是季節(jié)性生產(chǎn)的企業(yè)大量購(gòu)入原材料時(shí)，更是如此。假如企 業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額250萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)該企 業(yè)申報(bào)的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中，含有因故意接受虛開(kāi)的增值稅發(fā)票而虛增的進(jìn)項(xiàng)稅額100萬(wàn) 元。很顯然，虛報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額屬偷稅無(wú)疑。但是，由于應(yīng)納稅額是負(fù)數(shù)，這就難以計(jì)算比 例了。偷稅數(shù)額比例的難以確定，并不是計(jì)算方法的不科學(xué)，而是刑法規(guī)定這種數(shù)額加 比例的標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)。司法實(shí)踐中偷稅的方式千差萬(wàn)別，稅款的計(jì)算及繳納方式又很不同 ，這是導(dǎo)致偷稅數(shù)額比例難以確定的客觀(guān)原因，立法并沒(méi)有考慮到紛繁復(fù)雜的實(shí)踐。正 如有論者所言“以‘?dāng)?shù)額加比例’法確定偷稅罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，因其需同時(shí)考慮額標(biāo) 準(zhǔn)與比例標(biāo)準(zhǔn)，使得這一問(wèn)題變得異常復(fù)雜。而且目前學(xué)界還未找到一種能令人信服的 、公正合理的確定偷稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)。由于偷稅罪定罪的雙重標(biāo)準(zhǔn)內(nèi) 在的復(fù)雜性和矛盾性，恐怕以后也難以找到確定他們的合理標(biāo)準(zhǔn)�！盵11]
另外，由于數(shù)額加比例的計(jì)算方法在實(shí)踐中不能統(tǒng)一，還容易成為個(gè)別司法人員徇私 枉法，搞罪刑擅斷的“合法”借口。
2.關(guān)于偷稅罪完全列舉的立法方式
對(duì)法律法規(guī)中涉及的概念，所調(diào)整的法律關(guān)系主體的行為規(guī)則，適用該行為規(guī)則的條 件或違反該行為規(guī)則的法律后果等內(nèi)容，用列舉的方式而非用概述的方法揭示其外延和 具體內(nèi)容的法律條文，我們一般稱(chēng)之為列舉規(guī)定。列舉規(guī)定根據(jù)其列舉的內(nèi)容完全與否 可分為完全式列舉和非完全式列舉。非完全列舉在列舉幾項(xiàng)內(nèi)容后加了一項(xiàng)抽象、概括 的文句，也就是平常我們所稱(chēng)的“兜底條款”。
我國(guó)刑法對(duì)偷稅罪的行為手段就采用了完全式列舉方式。我們認(rèn)為，完全式列舉雖然 具有“明示其一，排除其它”的功能，司法機(jī)關(guān)只能根據(jù)條文定罪量刑，不能隨意裁量 。這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經(jīng)濟(jì)犯罪 的立法。對(duì)于偷稅罪，應(yīng)采取非完全列舉規(guī)定。理由有：(1)完全列舉雖一目了然，便 于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)。非完全列舉，則 能防止掛一漏萬(wàn)，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性。完全式列舉的立法方式?jīng)]能詳盡 地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實(shí)施了表現(xiàn)形式不相同但性質(zhì)相 同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術(shù)的緣故使偷稅行為受到不 同性質(zhì)的處罰。(2)采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。如刑法把“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而 拒不申報(bào)”規(guī)定為偷稅行為，可我國(guó)有關(guān)稅法卻并沒(méi)有如此規(guī)定。這種立法方式與稅法 不協(xié)調(diào)的原因在于無(wú)法適應(yīng)稅法的多變性和從稅收征管形式角度來(lái)規(guī)定偷稅方式。稅收 法律制度，是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制 度的不斷變化而發(fā)展變化的；其他與稅收相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也在不斷變化之中，如目 前的會(huì)計(jì)電算化和電子報(bào)稅等就是以前沒(méi)有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變 化的過(guò)程中，在這樣的客觀(guān)條件下，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能 的，無(wú)論偷稅方式羅列多少，也無(wú)法涵蓋偷稅之全部外延�；诖耍覀冋J(rèn)為，對(duì)于那 些實(shí)在不能列舉詳盡，需要在以后法的適用中由司法機(jī)關(guān)解釋掌握適用的法律條款，一 般宜采取非完全式列舉的方式，即在不完全列舉后，用抽象、概括的文字表達(dá)行為的本 質(zhì)特征。
3.關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的立法規(guī)定
“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”，是新刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這 一偷稅方式大概是因?yàn)橐鉀Q司法實(shí)踐中大量存在的采取不申報(bào)的方式逃避納稅義務(wù)的 情況。但是，我們認(rèn)為，從應(yīng)然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一 是不合理的，應(yīng)該取消。這是因?yàn)椋?br /> 第一，混淆了納稅申報(bào)義務(wù)和納稅義務(wù)的界限。納稅和進(jìn)行納稅申報(bào)均是納稅人的法 定義務(wù)，但這兩種法定義務(wù)的性質(zhì)并不相同。納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應(yīng)稅事實(shí)的實(shí)際發(fā) 生，而納稅申報(bào)雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，則是政府 對(duì)稅收的一種管理方式。偷稅的實(shí)質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報(bào)義務(wù)，納稅申 報(bào)義務(wù)
與納稅義務(wù)雖關(guān)系密切，但決不等同。納稅申報(bào)義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應(yīng)稅事實(shí) 實(shí)際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對(duì)申報(bào)納稅人的管理，是以稅法規(guī)定和稅務(wù)機(jī) 關(guān)確定的納稅申報(bào)期內(nèi)是否進(jìn)行了申報(bào)為尺度予以評(píng)價(jià)的。例如，自行申報(bào)納稅人在未 發(fā)生應(yīng)稅事實(shí)的情況下亦應(yīng)申報(bào)，即零申報(bào)。所以，不進(jìn)行納稅申報(bào)并不能一概而論為 逃避納稅義務(wù)。
第二，與稅法不協(xié)調(diào)。我國(guó)原《稅收征收管理法》第40條明確規(guī)定：“納稅人采取偽 造、變?cè)�、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”。(注：新修訂 的《稅收征管法》增加了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”為偷稅。我們不贊同這種 做法。刑法與稅法的協(xié)調(diào)，是指刑法的規(guī)定不能與稅法沖突，而不是稅法反過(guò)來(lái)協(xié)調(diào)刑 法。稅法與刑法的協(xié)調(diào)，僅指稅法涉及刑事責(zé)任的規(guī)定應(yīng)與刑法協(xié)調(diào)，而刑法涉及稅法 的應(yīng)與稅法協(xié)調(diào)，而不能自行規(guī)定。)很明顯，依照原《稅收征收管理法》，“拒不申 報(bào)”行為就不是偷稅，既然偷稅都不是，怎么又談得上是偷稅罪呢?事實(shí)上，“拒不申 報(bào)”行為僅僅是違反稅收征管法的行為，偷稅自然也違反稅收征管法的行為，但違反稅 收征管法的行為并不必然是偷稅。刑法與稅收征管法這種不協(xié)調(diào)只能導(dǎo)致司法實(shí)踐的困 惑。
第三，不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為本質(zhì)在于欺詐性，表現(xiàn)為隱蔽性 、非公開(kāi)性。這正是偷稅罪之“偷”的應(yīng)有含義和要求。而“拒不申報(bào)”是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān) 管理權(quán)的公然抗拒，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)政府權(quán)威的不服，對(duì)政府權(quán)力的反抗。此與偷稅行為 所當(dāng)然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。從主觀(guān)上看，拒不申報(bào)而不繳納稅款，其不繳 納稅款的故意已與偷稅之不繳納稅款的故意內(nèi)容產(chǎn)生了不同，即已不再是私下里的逃避 ，而是公然地、明目張膽的抗拒；從客觀(guān)上看，在公然抗拒的主觀(guān)意圖支配下，所體現(xiàn) 出的行為表現(xiàn)方式，已不可能具有隱蔽性和欺詐性。所以，拒不申報(bào)完全不符合偷稅的 本質(zhì)要求。
第四，將“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”行為規(guī)定為犯罪以刑罰懲處，這與刑罰理念不符 。刑罰是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段無(wú)以遏制時(shí) 才可動(dòng)用。我國(guó)新修訂的《稅收征收管理法》第62條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限 辦理納稅申報(bào)的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代 繳稅款報(bào)告表的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的 ，可以處以二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”�？梢�(jiàn)，如果將“拒不申報(bào)”的行為規(guī)定為 犯罪，那么，就會(huì)架空稅收征管法中的罰則，何況以行政手段處理這種情況便足以遏制 。如果經(jīng)行政處罰后，行為人仍不申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以進(jìn)行稅務(wù)檢查，若發(fā)現(xiàn)有偽 造、變?cè)�、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入情 況，應(yīng)移交公安機(jī)關(guān)；若沒(méi)有上述情況，應(yīng)依法核定其應(yīng)納稅額，限期繳納，到期不繳 納的，可強(qiáng)制執(zhí)行。司法實(shí)踐中所存在的大量“拒不申報(bào)”情況，不是因?yàn)樾姓幜P不 足以遏制，而是稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。
4.增設(shè)稅務(wù)代理人涉稅犯罪
前已述及，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的進(jìn)一步深化，稅務(wù)代理人的大量出現(xiàn)， 如何處理他們的違法犯罪行為，就成為一個(gè)突出的問(wèn)題。所以，應(yīng)該增設(shè)稅務(wù)代理人偷 稅罪。
5.關(guān)于發(fā)票犯罪的立法規(guī)定
我國(guó)刑法關(guān)于發(fā)票犯罪的立法存在如下問(wèn)題：一是用語(yǔ)不當(dāng)。這主要是指關(guān)于“用于 騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票”的規(guī)定。這種規(guī)定“給人的感覺(jué)是，這些發(fā)票就是用 于騙取出口退稅、抵扣稅款的東西�？梢�(jiàn)，這一修飾語(yǔ)的加入，使得國(guó)家發(fā)票的功能受 到歪曲，意思顛倒了，因此，應(yīng)修改這一修飾語(yǔ)，矯正容易產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)的句子，還國(guó)家發(fā) 票的本來(lái)面目。”[12]我們認(rèn)為，應(yīng)將這一用語(yǔ)改為“具有申請(qǐng)出口退稅、抵扣稅款功 能的發(fā)票”。二是發(fā)票犯罪法條創(chuàng)制缺乏技術(shù)性，條理歸類(lèi)混亂，違背了立法通俗易懂 和簡(jiǎn)明的原則。我國(guó)刑法關(guān)于發(fā)票犯罪的規(guī)定有時(shí)采取行為手段的標(biāo)準(zhǔn)，有時(shí)又采取行 為對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)，從而使本來(lái)簡(jiǎn)單的事物復(fù)雜化。這顯然不利于法律的宣傳貫徹，極大影 響了法律目的的實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為，對(duì)于發(fā)票犯罪，應(yīng)采取行為手段的標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)分真、 假發(fā)票；不必要時(shí)，也不另行將增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票分開(kāi)單獨(dú)設(shè)罪。另外，關(guān)于 發(fā)票犯罪的立法還存在一個(gè)疏忽。一般來(lái)講，增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的社會(huì)危害重于普通 發(fā)票犯罪，但是，立法將擅自制造普通發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，卻對(duì)擅自制造增值稅專(zhuān)用 發(fā)票行為沒(méi)有作規(guī)定。這樣就存在立法空白，從而導(dǎo)致司法困惑：社會(huì)危害嚴(yán)重的行為 ，根據(jù)法律不能認(rèn)定為犯罪，而社會(huì)危害輕的行為卻要根據(jù)法律認(rèn)定為犯罪?我們認(rèn)為 ，不應(yīng)分偽造、擅自制造，甚至變?cè)�，�?yīng)概括規(guī)定為“非法制造”。
收稿日期：2002-04-25
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