農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理政策的設(shè)計與思考

隨著國家稅務總局提出“一四六小”的增值稅管理基本思路，加強農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理已成為當前國稅機關(guān)征管的一個熱點。從新稅制實施以來，總局下發(fā)了一系列關(guān)于加強農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證管理的相關(guān)文件，對加強稅收管理、防范和遏制偷騙稅行為起到了積極作用。但是這并些規(guī)定并沒有從根本上解決利用農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票進行偷騙稅的問題。農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票管理有何難？能否有治本之策？筆者帶著這些問題，對總局下發(fā)的一系列規(guī)定進行了認真的研究，深入實際，結(jié)合企業(yè)用票情況進行了調(diào)研。

一、存在的問題及危害

企業(yè)違法使用收購發(fā)票的方法五花八門，歸納起來大致有以下四種情形：

1、虛假開票。虛假開票可分三類：一是無中生有虛構(gòu)收購業(yè)務，根據(jù)當月的銷售和偷稅、騙稅的需要隨意填開，出售人、收購的產(chǎn)品、收購金額、支付款項都是虛假的；二是將應取得而未取得發(fā)票的購進非農(nóng)業(yè)產(chǎn)品或勞務業(yè)務開具相同金額的收購發(fā)票入帳；三是將雖已取得發(fā)票但無法抵扣的費用或超出稅法列支標準的費用開具相同金額的收購發(fā)票入帳。在違法使用收購發(fā)票的幾種情形中，虛假開票的比重最高，危害最大。

2、調(diào)節(jié)開票時間。有的企業(yè)在本月的應納稅數(shù)額較大時，把開具收購發(fā)票的時間提前，在下月開票時調(diào)整，自行調(diào)整納稅時間和金額。

3、擴大對象和范圍開票�，F(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的對象是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，范圍是自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。對銷售外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于稅法所列舉的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（包括個體經(jīng)營者和經(jīng)營單位）銷售農(nóng)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，因此也不得開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。

但在實際操作中，收購企業(yè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者的劃分存在兩個問題，一方面是客觀上不易劃分，千家萬戶，都是帶著一張身份證來出售農(nóng)產(chǎn)品，收購人員無法甄別；另一方面，收購企業(yè)即使知道對方是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者，正常情況下也不會讓對方提供發(fā)票，因為要對方提供發(fā)票，對方很可能提出提高收購價。有的企業(yè)，特別是中小型的收購企業(yè)，對農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者存在著貨源上的依賴關(guān)系。這是目前絕大部分農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者無證經(jīng)營的主要原因。

4、匯總開票和補開票。有的收購企業(yè)認為開收購發(fā)票給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者太麻煩，特別是在收購旺季人流量大、單筆收購金額小的情況下，逐筆開票既容易出錯又無必要，不如一邊過磅一邊付款省事。至于抵扣發(fā)票，事后再選擇一些大戶匯總填開。還有的收購企業(yè)到外地進行收購，不按規(guī)定到當?shù)貒�稅機關(guān)申請領(lǐng)用收購發(fā)票，而是回來以后根據(jù)收購數(shù)量、收購金額補開發(fā)票，發(fā)票上農(nóng)民的姓名和身份證號碼一般都是編造的或冒用本地農(nóng)戶的。

企業(yè)在發(fā)生上述違法違規(guī)行為的同時，還要對付稅務管理人員的審核和稽查人員的稽查，那么在帳務上肯定不會實事求是地進行反映，總要進行一些所謂的“技術(shù)處理”。

以虛假開具收購發(fā)票為例，企業(yè)財務具體操作方法一般是這樣的:首先是虛開收購發(fā)票，根據(jù)發(fā)票金額編造收購碼單、入庫單，同時做會計分錄：

借：原材料

借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

貸：現(xiàn)金

帳面減少的現(xiàn)金怎么辦？有的是實際庫存現(xiàn)金隨之一起減少，直接裝入老板的口袋；有的則不減少實際庫存現(xiàn)金，以假借款的形式平帳：

借：現(xiàn)金

貸：短期借款或其他應付款等

如果虛開的數(shù)量大，“現(xiàn)金”科目貸方發(fā)生額就會相應虛增，這時如果假借款的會計處理不及時，則在現(xiàn)金日記帳甚至總帳上會出現(xiàn)現(xiàn)金科目余額為負數(shù)的情況，所以有的企業(yè)干脆不通過現(xiàn)金科目核算，直接掛往來帳：

借：原材料

借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

貸：應付帳款

有的企業(yè)長期這樣操作形成大額的應付帳款或其他應付款余額；有的企業(yè)則在“應付帳款”余額過大且有一定帳面現(xiàn)金的時候，做一筆假還款分錄：

借：應付帳款

貸：現(xiàn)金

同樣這時的現(xiàn)金又進了老板的腰包或再以假借款的形式平帳。這是第一步假收購。下一步是進入生產(chǎn)成本，會計根據(jù)銷售額的大小，將全部或部分虛假收購的原材料編造材料領(lǐng)料單等內(nèi)部會計原始憑證，混在真實的原始憑證中一起進行核算，計算在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本。有的小企業(yè)就更省事了，實際使用的是一套內(nèi)部憑證，記帳時再另編一套。當然，這種手法不是收購加工企業(yè)的“專利”。

進入成本核算這個“大口袋”后，虛假收購行為在帳面上似乎就被“抹平”了，但假帳畢竟是假帳，總有一些不同于真實帳務處理的特點：

一是大額往來款項異常。正常企業(yè)的大額資金往來包括借貸都要通過銀行存款，所以記帳的原始單據(jù)除了發(fā)票、收據(jù)或借條外，銀行進帳單或支票存根是必不可少的單據(jù)。從上面的分析可以看

出，有虛假收購行為的企業(yè)，它的有些大額資金往來只是做假帳的需要，根本不存在，怎么能有銀行的單據(jù)呢？所以它的這些所謂“資金往來”，不管是幾萬還是幾十萬，證明的原始單據(jù)只有一張借據(jù)或者收條。當然帳上這些往來對象的姓名大多也是編造或冒用的，明顯一點的是掛老板或其親屬的戶頭。

二是現(xiàn)金科目帳務混亂。財務會計制度對現(xiàn)金的管理和核算要求是很明確、很嚴格的，但有虛開行為的企業(yè)難以遵守也不會遵守這些規(guī)定。比如，企業(yè)應當嚴格按照國家有關(guān)現(xiàn)金管理的規(guī)定收支現(xiàn)金，根據(jù)業(yè)務需要核定庫存現(xiàn)金余額，超過庫存現(xiàn)金限額的部分應當及時交存銀行。而它的現(xiàn)金收支業(yè)務中大額的虛進虛出部分，沒法通過銀行存款的進出反映，只能在現(xiàn)金科目上反映，所以在帳面上很容易出現(xiàn)大額的現(xiàn)金余額或負數(shù)；再比如，企業(yè)應當設(shè)置“現(xiàn)金日記賬”，由出納人員根據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務發(fā)生順序逐筆登記。而虛開的收購發(fā)票行為涉及幾個環(huán)節(jié)，很難按正常程序走，否則真假業(yè)務自己都容易搞不清。一般都是集中補做。如果現(xiàn)金日記賬是按規(guī)定逐筆登記的話，補做的痕跡就很明顯。企業(yè)不會這么傻，有三種辦法可以掩蓋：一是真假兩本帳，真的自己用，假的應付檢查；二是不逐筆登記，一段時間匯總登記一次，魚目混珠；第三種方法最徹底，不記現(xiàn)金日記帳，只是在總帳上匯總記載。

三是產(chǎn)品成本中材料耗用比例較正常企業(yè)高。由于虛開的原材料成本最終要進入產(chǎn)成品成本，所以如果拿幾個有同類業(yè)務的收購企業(yè)進行比較，看相同的一段較長時間內(nèi)（比如一年、一個收購季節(jié)），各自的材料耗用占產(chǎn)品成本的比例，那么有虛假收購行為的企業(yè)或虛開行為嚴重的企業(yè)的比例無疑要比其他企業(yè)高。

農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的各種違法行為能給違法企業(yè)帶來很多利益，但其對國家對社會的危害也是顯而易見的：

首先是偷逃國家稅收。特別是虛開行為對幾個主體稅種都有沖擊。

1、增值稅。多開發(fā)票就可以多計算抵扣增值稅進項稅額，就可以少交或不交增值稅。更有甚者，一些收購企業(yè)一邊多開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票進行抵扣，一邊向其他企業(yè)大肆虛開增值稅發(fā)票，把危害向外擴散，嚴重破壞了增值稅的稅收鏈條。對于出口企業(yè)來講，多開收購發(fā)票則能多享受國家的出口退稅。

2、企業(yè)所得稅。虛增的原材料不僅多抵扣增值稅，還進入企業(yè)成本，減少企業(yè)利潤；虛假的借款不僅掩飾了虛開行為，還可以冠冕堂皇地在稅前列支利息，這樣一來，企業(yè)所得稅還能有多少？所以我們在一些地方會看到，有的企業(yè)甚至是當?shù)氐墓歉善髽I(yè)、龍頭企業(yè)，辦得紅紅火火，銷售連年擴大，帳面上卻連年虧損。

3、個人所得稅。投資人分得利潤，職工領(lǐng)取獎金、紅包，都要交個人所得稅。通過虛開收購發(fā)票的方式，把一部分現(xiàn)金帳外循環(huán)，想怎么發(fā)就怎么發(fā)，還要交什么個人所得稅？

其次是破壞征管秩序。農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的所有收購業(yè)務中，一部分是直接向農(nóng)戶收購的，另一部分是通過個體經(jīng)營者、其他收購企業(yè)等途徑間接收購的。不同的企業(yè)有不同的比例。有的企業(yè)座落在農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)區(qū)，農(nóng)戶直接向企業(yè)出售農(nóng)產(chǎn)品價格高，直接收購的比例就高；有的企業(yè)對外地農(nóng)產(chǎn)品依賴性強，間接收購的比例就會高一些。由于前面所述的原因，有很多收購企業(yè)會將間接收購業(yè)務（應由出售方提供發(fā)票）處理為直接收購業(yè)務（向出售方開具收購發(fā)票），這使得大量的農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者逃避了稅收監(jiān)管。

第三是有害公平競爭。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具上可變通操作的巨大空間，讓一些不守法企業(yè)獲得了非法的稅收收益。如果剔除其他因素，這種非法的稅收收益使得不守法的企業(yè)在同業(yè)競爭中的優(yōu)勢會越來越明顯，而守法經(jīng)營的企業(yè)越來越處于劣勢。經(jīng)濟學中的“劣幣驅(qū)逐良幣”理論認為，真幣和假幣如果能同時在市場上通行無阻，那么假幣就會逐漸在市場上取代真幣。同樣，如果開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的違法行為得不到有效遏止的話，那么我們的稅收政策就成了不守法企業(yè)的“競爭手段”了。長此以往，自覺守法的企業(yè)將越來越少，違法的情節(jié)會越來越嚴重。

二、加強管理的思路及建議

問題出在哪里？以筆者淺見，出在農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣政策的制度設(shè)計上。農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣政策本身很正確，能促進農(nóng)產(chǎn)品的流通和深加工，能促進農(nóng)（林、牧、漁）業(yè)的發(fā)展和農(nóng)（林、牧、漁）民的增收。但它規(guī)定的抵扣條件太簡單了，就是企業(yè)自己說了算，規(guī)范的企業(yè)能做到，不規(guī)范的企業(yè)更能做到。它似乎有一個理想的前提就是所有的企業(yè)都有較為健全的內(nèi)部控制，都能自覺遵守稅法。政策層面更多的是規(guī)定不允許企業(yè)怎樣做，卻沒有好的辦法讓它無法做；稅收征管只有事后處罰規(guī)定，沒有有效的事前預防機制。

解決的辦法是什么？筆者以為可以從增值稅發(fā)票管理的成功經(jīng)驗得到借鑒。應該說以前增值稅發(fā)票違法犯罪現(xiàn)象也是層出不窮，大案要案屢見不鮮。稅務機關(guān)怎么加強管理、怎么加強宣傳，司法機關(guān)怎么懲罰犯罪分子，仍然不能有效遏止。直到金稅二期的推行才從根本上解決了這個問題。金稅二期的本質(zhì)是利用科技手段，加強對企業(yè)的外部信息制約和事前預防。企業(yè)不是僅憑自己提供的內(nèi)部信息就能證明涉稅行為的真實性，必須要和外部信息互相印證才能被視為真實有效，提供虛假信息并得到認可的難度非常大。光靠自己說了不算，自己想不守法都難。最近的一窗式管理、運輸發(fā)票的管理也是延續(xù)了這個思路，強調(diào)外部信息制約，強調(diào)事前預防。

雖然農(nóng)產(chǎn)品有其特殊性，但只要認真研究其特性，外部信息制約和事前預防的思路還是可以用于農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理的。筆者認為，要最終達到基本杜絕農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票違法行為的目的可以分兩步走。近期目標：改變農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣條件，利用銀行支付環(huán)節(jié)加強對企業(yè)的外部制約，加強稅務機關(guān)對收購發(fā)票信息的利用和查核。中遠期目標：建立全國農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫，將收購發(fā)票管理納入金稅工程系統(tǒng)，進行信息比對。具體說：

（一）實行不付款不抵扣的制度。與其他行業(yè)不同，實行不付款不抵扣的制度在農(nóng)產(chǎn)品收購行業(yè)既有可能也有必要。農(nóng)產(chǎn)品收購面對的是大量農(nóng)戶，真正的收購行為一般都是支付現(xiàn)金，很少有拖欠的，除非出現(xiàn)買方市場或壟斷的情形，但在這種情況下實行不付款不抵扣的制度有利于保護農(nóng)民的利益。

（二）企業(yè)在銀行開立收購專戶，收購款直接從專戶上劃轉(zhuǎn)進農(nóng)戶的儲蓄戶，企業(yè)不得直接用現(xiàn)金支付收購款。開立收購專戶的好處就是將收購資金與其他經(jīng)營資金分開，收購專戶的資金專門用于收購，每月的對帳單可以清楚地看出企業(yè)的收購資金實際支出是多少。規(guī)定企業(yè)不得直接用現(xiàn)金支付收購款而是從專戶上劃轉(zhuǎn)的好處是防止企業(yè)利用虛假的資金支付虛開發(fā)票。他只開一張發(fā)票沒用，必須得有銀行的資金支付記錄，銀行是不會幫他做假帳的。

從專戶上給農(nóng)民劃款的方式有兩種選擇。一是參照銀行代發(fā)放企業(yè)工資的做法，由企業(yè)會計按收購發(fā)票逐筆開具轉(zhuǎn)帳支票（代發(fā)工資是匯總開具），農(nóng)戶持轉(zhuǎn)帳支票到銀行將貨款轉(zhuǎn)入自己的儲蓄戶。這里要指出的是必須使用轉(zhuǎn)帳支票，而非現(xiàn)金支票。轉(zhuǎn)帳支票只有在轉(zhuǎn)入儲蓄戶后才能提取現(xiàn)金，那么在儲蓄戶上就有了記錄，必要時稅務機關(guān)可以按法定程序進行檢查，直接支付現(xiàn)金就難以核實了。這種方法有它的優(yōu)缺點：優(yōu)點是操作起來難度不大；缺點有兩個方面，一方面是會計人員的量非常大，特別是在收購旺季；另一方面是農(nóng)戶沒有取得發(fā)票的主動性，只要支票不要發(fā)票，支票和發(fā)票很可能產(chǎn)生不對應的情況從而形成新的征管漏洞。

第二個選擇是在收購發(fā)票中增設(shè)一聯(lián)與支票功能相同的銀行付款聯(lián)，收購專戶的資金只能憑該聯(lián)才能支付。這個方法可以真正讓企業(yè)象重視增值稅發(fā)票一樣重視收購發(fā)票。農(nóng)戶會主動要求開具發(fā)票，不索要就拿不到錢；企業(yè)也必須提供發(fā)票，企業(yè)不從專戶上付款、不提供發(fā)票就無法抵扣。它能起到一石三鳥的作用，既解決了企業(yè)會計人員量大的問題，又讓發(fā)票和支票絕對一一對應，還能保證收購資金支付的真實性。當然這條措施最大障礙在于它不是稅務機關(guān)就能決定的，必須得到金融部門的大力配合。票據(jù)法第一百零九條明確規(guī)定：匯票、本票、支票的格式應當統(tǒng)一，票據(jù)憑證的格式和印制管理辦法，由中國人民銀行規(guī)定。但是這個辦法的實施效果要優(yōu)于上一個辦法，即便一時不能到位，也應作為一個努力的方向。

（三）改手工開具為電腦開具，改進對收購發(fā)票信息的利用效率。收購發(fā)票手工開具的最大缺點就是對發(fā)票所記錄的信息不能充分利用。因為發(fā)票的使用量都很大，要匯總統(tǒng)計發(fā)票的某一項信息量大又容易出錯�？梢蚤_發(fā)兩個軟件，一個是企業(yè)開票的軟件，另一個是稅務機關(guān)接收分析的軟件。企業(yè)在電腦上開具收購發(fā)票，開票信息形成并確認后，企業(yè)不能在電腦上任意修改。下月初企業(yè)將上月開票的電子信息通過一定方式（IC卡、軟盤、因特網(wǎng)等）傳遞給主管國稅機關(guān)。主管國稅機關(guān)的軟件不僅能讀取企業(yè)上報的數(shù)據(jù)，還要具備較強的查詢功能，比如對某一農(nóng)戶根據(jù)其身份證號或姓名查詢他在一段時期內(nèi)出售農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量和金額，便于稅務人員查核。在手工開票的情況下要做到這一點很不容易。

以上三項措施表現(xiàn)在申報環(huán)節(jié)就是企業(yè)向主管稅務機關(guān)報送收購發(fā)票電子信息和銀行劃帳清單或?qū)�帳單，作為抵扣的憑據(jù)。條件成熟時可以由稅務機關(guān)從銀行取得企業(yè)收購專戶的電子信息，與企業(yè)報送的電子信息自動逐筆核對，兩者一致可以計算抵扣進項稅。

（四）收購發(fā)票信息核查和協(xié)查。上面的辦法不能自動預防另外兩個問題，一是擴大對象和范圍開票；二是企業(yè)冒用農(nóng)戶的名義虛開收購發(fā)票并將資金從收購專戶轉(zhuǎn)出用于其他用途。這時稅務機關(guān)的分析軟件就可以發(fā)揮作用了，稅務人員可以利用分析軟件對收購發(fā)票進行核查和協(xié)查。稅務人員先按某一口徑比如收購數(shù)量、收購價格、農(nóng)產(chǎn)品品名等，篩選出一定比例的異常戶：收購價格偏高的、收購數(shù)額偏大的、同一銷售者多次銷售的等等，再對這些異常戶進行核查。核查的方法多種多樣，如果懷疑企業(yè)冒用農(nóng)戶的名義虛開收購發(fā)票的，可以向該農(nóng)戶發(fā)出信函或到實地詢問，求證該農(nóng)戶是否出售了企業(yè)申報的農(nóng)產(chǎn)品，數(shù)量、金額是否一致；如果懷疑企業(yè)擴大對象或范圍開票，可以向地方政府、有關(guān)部門證實該戶是不是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者，還可以到實地去勘察。由于軟件統(tǒng)計篩選作用的發(fā)揮，使得核查能有的放矢，很有針對性，容易取得實質(zhì)性的成果，從而能有效地彌補銀行環(huán)節(jié)制約的不足。

有些農(nóng)產(chǎn)品不一定限于本地流通，有的甚至是在全國范圍內(nèi)流通。那么對于企業(yè)外出收購和外地農(nóng)戶、經(jīng)營者來本地出售農(nóng)產(chǎn)品的信息，主管國稅機關(guān)就難以核查了。必須象增值稅發(fā)票一樣建立全國范圍內(nèi)的協(xié)查制度，將核查的委托異地國稅機關(guān)進行。協(xié)查的數(shù)量、內(nèi)容和回復時間必須有明確的規(guī)定。

近期目標的實現(xiàn)可以大大壓縮企業(yè)違法操作的空間，但它對于少量的虛假開票、擴大對象和范圍開票難以杜絕。這一方面可以通過對違法企業(yè)的查處來警示其他企業(yè)，另一方面可以通過實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理的中長期目標來解決。

（五）建立全國范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫，將收購發(fā)票管理納入金稅工程系統(tǒng)，進行信息比對，以農(nóng)戶產(chǎn)量核對企業(yè)收購量，最大限度地杜絕虛開現(xiàn)象。這是在實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理近期目標的基礎(chǔ)上努力的目標。農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫按年采集和維護，對象是全國范圍內(nèi)所有生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)戶，內(nèi)容包括農(nóng)戶姓名、家庭成員、農(nóng)田（水面、牧場等）面積、預計年產(chǎn)量，在收獲季節(jié)根據(jù)各地的年景將預計年產(chǎn)量乘以一個系數(shù)來確定實際產(chǎn)量,這個實際產(chǎn)量是確定各農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量的基數(shù)，所有企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品的信息都要與之核對，一個農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品，不管是一次出售還是分次出售，不管是在一家收購企業(yè)出售還是在多家收購企業(yè)出售，不管是在本地出售還是在外地出售，都不應超出這個基數(shù)。收購的對象也應該在數(shù)據(jù)庫范圍內(nèi)。數(shù)據(jù)庫里沒有記錄的農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品和超基數(shù)出售農(nóng)產(chǎn)品都應由稅務機關(guān)進行檢查。這樣以農(nóng)產(chǎn)品的源頭信息來確定收購信息的真實性，收購企業(yè)弄虛作假的空間就幾乎沒有了。

當然這個目標不是一蹴而就的，關(guān)鍵在于數(shù)據(jù)庫建立涉及的范圍太廣（全國約有1.8億農(nóng)戶）、業(yè)務復雜，必須得到政府及有關(guān)部門的支持，數(shù)據(jù)不全或不真實都沒有使用價值。較理想的做法是如果中央及地方政府能建立一個全國范圍內(nèi)的農(nóng)業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，將稅務部門的業(yè)務需求考慮進去，或與稅務部門共建共享，這樣難度會降低，數(shù)據(jù)也有使用價值。

出，有虛假收購行為的企業(yè)，它的有些大額資金往來只是做假帳的需要，根本不存在，怎么能有銀行的單據(jù)呢？所以它的這些所謂“資金往來”，不管是幾萬還是幾十萬，證明的原始單據(jù)只有一張借據(jù)或者收條。當然帳上這些往來對象的姓名大多也是編造或冒用的，明顯一點的是掛老板或其親屬的戶頭。

二是現(xiàn)金科目帳務混亂。財務會計制度對現(xiàn)金的管理和核算要求是很明確、很嚴格的，但有虛開行為的企業(yè)難以遵守也不會遵守這些規(guī)定。比如，企業(yè)應當嚴格按照國家有關(guān)現(xiàn)金管理的規(guī)定收支現(xiàn)金，根據(jù)業(yè)務需要核定庫存現(xiàn)金余額，超過庫存現(xiàn)金限額的部分應當及時交存銀行。而它的現(xiàn)金收支業(yè)務中大額的虛進虛出部分，沒法通過銀行存款的進出反映，只能在現(xiàn)金科目上反映，所以在帳面上很容易出現(xiàn)大額的現(xiàn)金余額或負數(shù)；再比如，企業(yè)應當設(shè)置“現(xiàn)金日記賬”，由出納人員根據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務發(fā)生順序逐筆登記。而虛開的收購發(fā)票行為涉及幾個環(huán)節(jié)，很難按正常程序走，否則真假業(yè)務自己都容易搞不清。一般都是集中補做。如果現(xiàn)金日記賬是按規(guī)定逐筆登記的話，補做的痕跡就很明顯。企業(yè)不會這么傻，有三種辦法可以掩蓋：一是真假兩本帳，真的自己用，假的應付檢查；二是不逐筆登記，一段時間匯總登記一次，魚目混珠；第三種方法最徹底，不記現(xiàn)金日記帳，只是在總帳上匯總記載。

三是產(chǎn)品成本中材料耗用比例較正常企業(yè)高。由于虛開的原材料成本最終要進入產(chǎn)成品成本，所以如果拿幾個有同類業(yè)務的收購企業(yè)進行比較，看相同的一段較長時間內(nèi)（比如一年、一個收購季節(jié)），各自的材料耗用占產(chǎn)品成本的比例，那么有虛假收購行為的企業(yè)或虛開行為嚴重的企業(yè)的比例無疑要比其他企業(yè)高。

農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的各種違法行為能給違法企業(yè)帶來很多利益，但其對國家對社會的危害也是顯而易見的：

首先是偷逃國家稅收。特別是虛開行為對幾個主體稅種都有沖擊。

1、增值稅。多開發(fā)票就可以多計算抵扣增值稅進項稅額，就可以少交或不交增值稅。更有甚者，一些收購企業(yè)一邊多開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票進行抵扣，一邊向其他企業(yè)大肆虛開增值稅發(fā)票，把危害向外擴散，嚴重破壞了增值稅的稅收鏈條。對于出口企業(yè)來講，多開收購發(fā)票則能多享受國家的出口退稅。

2、企業(yè)所得稅。虛增的原材料不僅多抵扣增值稅，還進入企業(yè)成本，減少企業(yè)利潤；虛假的借款不僅掩飾了虛開行為，還可以冠冕堂皇地在稅前列支利息，這樣一來，企業(yè)所得稅還能有多少？所以我們在一些地方會看到，有的企業(yè)甚至是當?shù)氐墓歉善髽I(yè)、龍頭企業(yè)，辦得紅紅火火，銷售連年擴大，帳面上卻連年虧損。

3、個人所得稅。投資人分得利潤，職工領(lǐng)取獎金、紅包，都要交個人所得稅。通過虛開收購發(fā)票的方式，把一部分現(xiàn)金帳外循環(huán)，想怎么發(fā)就怎么發(fā)，還要交什么個人所得稅？

其次是破壞征管秩序。農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的所有收購業(yè)務中，一部分是直接向農(nóng)戶收購的，另一部分是通過個體經(jīng)營者、其他收購企業(yè)等途徑間接收購的。不同的企業(yè)有不同的比例。有的企業(yè)座落在農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)區(qū)，農(nóng)戶直接向企業(yè)出售農(nóng)產(chǎn)品價格高，直接收購的比例就高；有的企業(yè)對外地農(nóng)產(chǎn)品依賴性強，間接收購的比例就會高一些。由于前面所述的原因，有很多收購企業(yè)會將間接收購業(yè)務（應由出售方提供發(fā)票）處理為直接收購業(yè)務（向出售方開具收購發(fā)票），這使得大量的農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者逃避了稅收監(jiān)管。

第三是有害公平競爭。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具上可變通操作的巨大空間，讓一些不守法企業(yè)獲得了非法的稅收收益。如果剔除其他因素，這種非法的稅收收益使得不守法的企業(yè)在同業(yè)競爭中的優(yōu)勢會越來越明顯，而守法經(jīng)營的企業(yè)越來越處于劣勢。經(jīng)濟學中的“劣幣驅(qū)逐良幣”理論認為，真幣和假幣如果能同時在市場上通行無阻，那么假幣就會逐漸在市場上取代真幣。同樣，如果開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的違法行為得不到有效遏止的話，那么我們的稅收政策就成了不守法企業(yè)的“競爭手段”了。長此以往，自覺守法的企業(yè)將越來越少，違法的情節(jié)會越來越嚴重。

二、加強管理的思路及建議

問題出在哪里？以筆者淺見，出在農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣政策的制度設(shè)計上。農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣政策本身很正確，能促進農(nóng)產(chǎn)品的流通和深加工，能促進農(nóng)（林、牧、漁）業(yè)的發(fā)展和農(nóng)（林、牧、漁）民的增收。但它規(guī)定的抵扣條件太簡單了，就是企業(yè)自己說了算，規(guī)范的企業(yè)能做到，不規(guī)范的企業(yè)更能做到。它似乎有一個理想的前提就是所有的企業(yè)都有較為健全的內(nèi)部控制，都能自覺遵守稅法。政策層面更多的是規(guī)定不允許企業(yè)怎樣做，卻沒有好的辦法讓它無法做；稅收征管只有事后處罰規(guī)定，沒有有效的事前預防機制。

解決的辦法是什么？筆者以為可以從增值稅發(fā)票管理的成功經(jīng)驗得到借鑒。應該說以前增值稅發(fā)票違法犯罪現(xiàn)象也是層出不窮，大案要案屢見不鮮。稅務機關(guān)怎么加強管理、怎么加強宣傳，司法機關(guān)怎么懲罰犯罪分子，仍然不能有效遏止。直到金稅二期的推行才從根本上解決了這個問題。金稅二期的本質(zhì)是利用科技手段，加強對企業(yè)的外部信息制約和事前預防。企業(yè)不是僅憑自己提供的內(nèi)部信息就能證明涉稅行為的真實性，必須要和外部信息互相印證才能被視為真實有效，提供虛假信息并得到認可的難度非常大。光靠自己說了不算，自己想不守法都難。最近的一窗式管理、運輸發(fā)票的管理也是延續(xù)了這個思路，強調(diào)外部信息制約，強調(diào)事前預防。

雖然農(nóng)產(chǎn)品有其特殊性，但只要認真研究其特性，外部信息制約和事前預防的思路還是可以用于農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理的。筆者認為，要最終達到基本杜絕農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票違法行為的目的可以分兩步走。近期目標：改變農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣條件，利用銀行支付環(huán)節(jié)加強對企業(yè)的外部制約，加強稅務機關(guān)對收購發(fā)票信息的利用和查核。中遠期目標：建立全國農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫，將收購發(fā)票管理納入金稅工程系統(tǒng)，進行信息比對。具體說：

（一）實行不付款不抵扣的制度。與其他行業(yè)不同，實行不付款不抵扣的制度在農(nóng)產(chǎn)品收購行業(yè)既有可能也有必要。農(nóng)產(chǎn)品收購面對的是大量農(nóng)戶，真正的收購行為一般都是支付現(xiàn)金，很少有拖欠的，除非出現(xiàn)買方市場或壟斷的情形，但在這種情況下實行不付款不抵扣的制度有利于保護農(nóng)民的利益。

（二）企業(yè)在銀行開立收購專戶，收購款直接從專戶上劃轉(zhuǎn)進農(nóng)戶的儲蓄戶，企業(yè)不得直接用現(xiàn)金支付收購款。開立收購專戶的好處就是將收購資金與其他經(jīng)營資金分開，收購專戶的資金專門用于收購，每月的對帳單可以清楚地看出企業(yè)的收購資金實際支出是多少。規(guī)定企業(yè)不得直接用現(xiàn)金支付收購款而是從專戶上劃轉(zhuǎn)的好處是防止企業(yè)利用虛假的資金支付虛開發(fā)票。他只開一張發(fā)票沒用，必須得有銀行的資金支付記錄，銀行是不會幫他做假帳的。

從專戶上給農(nóng)民劃款的方式有兩種選擇。一是參照銀行代發(fā)放企業(yè)工資的做法，由企業(yè)會計按收購發(fā)票逐筆開具轉(zhuǎn)帳支票（代發(fā)工資是匯總開具），農(nóng)戶持轉(zhuǎn)帳支票到銀行將貨款轉(zhuǎn)入自己的儲蓄戶。這里要指出的是必須使用轉(zhuǎn)帳支票，而非現(xiàn)金支票。轉(zhuǎn)帳支票只有在轉(zhuǎn)入儲蓄戶后才能提取現(xiàn)金，那么在儲蓄戶上就有了記錄，必要時稅務機關(guān)可以按法定程序進行檢查，直接支付現(xiàn)金就難以核實了。這種方法有它的優(yōu)缺點：優(yōu)點是操作起來難度不大；缺點有兩個方面，一方面是會計人員的量非常大，特別是在收購旺季；另一方面是農(nóng)戶沒有取得發(fā)票的主動性，只要支票不要發(fā)票，支票和發(fā)票很可能產(chǎn)生不對應的情況從而形成新的征管漏洞。

第二個選擇是在收購發(fā)票中增設(shè)一聯(lián)與支票功能相同的銀行付款聯(lián)，收購專戶的資金只能憑該聯(lián)才能支付。這個方法可以真正讓企業(yè)象重視增值稅發(fā)票一樣重視收購發(fā)票。農(nóng)戶會主動要求開具發(fā)票，不索要就拿不到錢；企業(yè)也必須提供發(fā)票，企業(yè)不從專戶上付款、不提供發(fā)票就無法抵扣。它能起到一石三鳥的作用，既解決了企業(yè)會計人員量大的問題，又讓發(fā)票和支票絕對一一對應，還能保證收購資金支付的真實性。當然這條措施最大障礙在于它不是稅務機關(guān)就能決定的，必須得到金融部門的大力配合。票據(jù)法第一百零九條明確規(guī)定：匯票、本票、支票的格式應當統(tǒng)一，票據(jù)憑證的格式和印制管理辦法，由中國人民銀行規(guī)定。但是這個辦法的實施效果要優(yōu)于上一個辦法，即便一時不能到位，也應作為一個努力的方向。

（三）改手工開具為電腦開具，改進對收購發(fā)票信息的利用效率。收購發(fā)票手工開具的最大缺點就是對發(fā)票所記錄的信息不能充分利用。因為發(fā)票的使用量都很大，要匯總統(tǒng)計發(fā)票的某一項信息量大又容易出錯�？梢蚤_發(fā)兩個軟件，一個是企業(yè)開票的軟件，另一個是稅務機關(guān)接收分析的軟件。企業(yè)在電腦上開具收購發(fā)票，開票信息形成并確認后，企業(yè)不能在電腦上任意修改。下月初企業(yè)將上月開票的電子信息通過一定方式（IC卡、軟盤、因特網(wǎng)等）傳遞給主管國稅機關(guān)。主管國稅機關(guān)的軟件不僅能讀取企業(yè)上報的數(shù)據(jù)，還要具備較強的查詢功能，比如對某一農(nóng)戶根據(jù)其身份證號或姓名查詢他在一段時期內(nèi)出售農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量和金額，便于稅務人員查核。在手工開票的情況下要做到這一點很不容易。

以上三項措施表現(xiàn)在申報環(huán)節(jié)就是企業(yè)向主管稅務機關(guān)報送收購發(fā)票電子信息和銀行劃帳清單或?qū)�帳單，作為抵扣的憑據(jù)。條件成熟時可以由稅務機關(guān)從銀行取得企業(yè)收購專戶的電子信息，與企業(yè)報送的電子信息自動逐筆核對，兩者一致可以計算抵扣進項稅。

（四）收購發(fā)票信息核查和協(xié)查。上面的辦法不能自動預防另外兩個問題，一是擴大對象和范圍開票；二是企業(yè)冒用農(nóng)戶的名義虛開收購發(fā)票并將資金從收購專戶轉(zhuǎn)出用于其他用途。這時稅務機關(guān)的分析軟件就可以發(fā)揮作用了，稅務人員可以利用分析軟件對收購發(fā)票進行核查和協(xié)查。稅務人員先按某一口徑比如收購數(shù)量、收購價格、農(nóng)產(chǎn)品品名等，篩選出一定比例的異常戶：收購價格偏高的、收購數(shù)額偏大的、同一銷售者多次銷售的等等，再對這些異常戶進行核查。核查的方法多種多樣，如果懷疑企業(yè)冒用農(nóng)戶的名義虛開收購發(fā)票的，可以向該農(nóng)戶發(fā)出信函或到實地詢問，求證該農(nóng)戶是否出售了企業(yè)申報的農(nóng)產(chǎn)品，數(shù)量、金額是否一致；如果懷疑企業(yè)擴大對象或范圍開票，可以向地方政府、有關(guān)部門證實該戶是不是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者，還可以到實地去勘察。由于軟件統(tǒng)計篩選作用的發(fā)揮，使得核查能有的放矢，很有針對性，容易取得實質(zhì)性的成果，從而能有效地彌補銀行環(huán)節(jié)制約的不足。

有些農(nóng)產(chǎn)品不一定限于本地流通，有的甚至是在全國范圍內(nèi)流通。那么對于企業(yè)外出收購和外地農(nóng)戶、經(jīng)營者來本地出售農(nóng)產(chǎn)品的信息，主管國稅機關(guān)就難以核查了。必須象增值稅發(fā)票一樣建立全國范圍內(nèi)的協(xié)查制度，將核查的委托異地國稅機關(guān)進行。協(xié)查的數(shù)量、內(nèi)容和回復時間必須有明確的規(guī)定。

近期目標的實現(xiàn)可以大大壓縮企業(yè)違法操作的空間，但它對于少量的虛假開票、擴大對象和范圍開票難以杜絕。這一方面可以通過對違法企業(yè)的查處來警示其他企業(yè)，另一方面可以通過實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理的中長期目標來解決。

（五）建立全國范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫，將收購發(fā)票管理納入金稅工程系統(tǒng)，進行信息比對，以農(nóng)戶產(chǎn)量核對企業(yè)收購量，最大限度地杜絕虛開現(xiàn)象。這是在實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理近期目標的基礎(chǔ)上努力的目標。農(nóng)產(chǎn)品信息數(shù)據(jù)庫按年采集和維護，對象是全國范圍內(nèi)所有生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)戶，內(nèi)容包括農(nóng)戶姓名、家庭成員、農(nóng)田（水面、牧場等）面積、預計年產(chǎn)量，在收獲季節(jié)根據(jù)各地的年景將預計年產(chǎn)量乘以一個系數(shù)來確定實際產(chǎn)量,這個實際產(chǎn)量是確定各農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量的基數(shù)，所有企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品的信息都要與之核對，一個農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品，不管是一次出售還是分次出售，不管是在一家收購企業(yè)出售還是在多家收購企業(yè)出售，不管是在本地出售還是在外地出售，都不應超出這個基數(shù)。收購的對象也應該在數(shù)據(jù)庫范圍內(nèi)。數(shù)據(jù)庫里沒有記錄的農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品和超基數(shù)出售農(nóng)產(chǎn)品都應由稅務機關(guān)進行檢查。這樣以農(nóng)產(chǎn)品的源頭信息來確定收購信息的真實性，收購企業(yè)弄虛作假的空間就幾乎沒有了。

當然這個目標不是一蹴而就的，關(guān)鍵在于數(shù)據(jù)庫建立涉及的范圍太廣（全國約有1.8億農(nóng)戶）、業(yè)務復雜，必須得到政府及有關(guān)部門的支持，數(shù)據(jù)不全或不真實都沒有使用價值。較理想的做法是如果中央及地方政府能建立一個全國范圍內(nèi)的農(nóng)業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，將稅務部門的業(yè)務需求考慮進去，或與稅務部門共建共享，這樣難度會降低，數(shù)據(jù)也有使用價值。

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